Umsatzsteuer-Nachschau

Die Umsatzsteuer-Nachschau ist eine Maßnahme der Steueraufsicht, die sich stark an § 210 Abgabenordnung (AO) orientiert, in dem die Nachschau (Steueraufsicht) der Zollbehörden geregelt ist. Die Umsatzsteuer-Nachschau rückt somit in die Nähe der Steuerfahndung, zu deren Befugnissen auch sogenannte Vorfeldermittlungen im Bereich der Steueraufsicht gehören. Eine Parallele zur Steueraufsicht durch die Steuerfahndung besteht auch hier das gesetzlich gewollte Prinzip der „Überrumpelung“, weil keine Prüfungsanordnung oder sonstige Vorankündigung erfolgt. Die Umsatzsteuer-Nachschau kann sich auf alle wirtschaftlichen Vorgänge eines Unternehmens, die eine Umsatzsteuerpflicht ergeben, erstrecken. Besonders erstreckt sie sich auf die Sachverhalte, die auch eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung nahelegen. Das BMF hat in einem über 100-seitigen Schreiben aus dem Jahr 2002 eine Verwaltungsanweisung für die Durchführung von Umsatzsteuer-Nachschauen veröffentlicht, das eine Auflistung von prüfungswürdigen Sachverhalten beinhaltet. Darunter fallen etwa:  

• Vorsteueraufteilung
• Ungewöhnlich hohe Vorsteuerbeträge
• Vorsteuerüberschüsse in zeitlichem Zusammenhang mit neugegründeten Unternehmen
• Berechtigung zur Steuerbefreiungs-Inanspruchnahme
• Anhaltspunkte, die auf Eingangsrechnungen von Scheinfirmen hindeuten

Ebenso können Entscheidungen der zuständigen Finanzbehörden in Bezug auf die Neuregelung des § 18 f UStG zu einer Umsatzsteuer-Nachschau führen. Darin wird geregelt, dass die Finanzbehörde eine Auszahlung von Umsatzsteuer-Erstattungen von einer Sicherheitsleistung abhängig machen kann, vorausgesetzt, dieses findet einvernehmlich mit dem betroffenen Unternehmen statt. Das Finanzamt kann so mögliche Zweifel an der Erstattungsberechtigung mit Hilfe der Umsatzsteuer-Nachschau ausräumen. Es wird zwar in der Gesetzesbegründung betont, dass die Umsatzsteuer-Nachschau "sachlich und zeitlich eng begrenzt" sein soll und diese Maßnahme eine Außenprüfung, unter die auch die Umsatzsteuer-Sonderprüfung fällt, nicht verdrängen soll. Allerdings ist diese Einschränkung nicht im exakten Wortlaut des Gesetzes zu finden, vielmehr ist ein fließender Übergang in eine Außenprüfung möglich (§ 27 b Abs. 2 UStG).

Gerade wegen der umfassenden Eingriffsmöglichkeiten durch die Umsatzsteuer-Nachschau muss stets der Zweck der Umsatzsteuer-Nachschau im Auge behalten werden. Dieser besteht ausschließlich darin, die gleichmäßige Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer (nicht etwa anderer Steuerarten) sicherzustellen.

Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau räumt das UStG dem Finanzamt weitgehende Befugnisse ein. So müssen auf Verlangen Bücher und andere Geschäftspapiere wie Aufzeichnungen oder weitere Urkunden über die Sachverhalte vorgelegt werden, die der Umsatzsteuer-Nachschau unterliegen, ebenso sind vom Steuerpflichtigen Auskünfte zu erteilen (§ 27 b Abs. 2 UStG). Diese Vorlage- und Auskunftspflicht beschränkt sich dabei auf solche Unterlagen und Auskünfte, die umsatzsteuerrechtlich relevant sind. Der mit der Nachschau beauftragte Prüfer hat zu diesem Zwecke ein Merkblatt mit Hinweisen über die Durchführung der Umsatzsteuer-Nachschau an den Unternehmer zu übergeben und ihn mündlich über den konkreten Anlass und den geplanten Umfang der Maßnahmen zu unterrichten. 

Ebenso sind mit der Prüfung betraute Finanzverwaltungsbeamte berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen zu betreten, die eine gewerbliche oder selbstständige Berufstätigkeit ausüben. Dieses bedarf keiner vorherigen Ankündigung und darf während der gesamten Geschäfts- oder Arbeitszeiten geschehen. Damit ist die Umsatzsteuer-Nachschau nicht an die "üblichen" Geschäfts- oder Arbeitszeiten gebunden, die etwa im § 200 Abs. 3 AO festgelegt sind. Konkret bedeutet diese Formulierung, dass eine Umsatzsteuer-Nachschau auch außerhalb der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeiten möglich und zulässig ist, etwa in den frühen Morgen- oder späteren Abendstunden. 

Nicht eindeutig geregelt ist, ob der Zutritt zu den Geschäftsräumen durch "unmittelbaren Zwang" im Sinne des § 331 AO zu erreichen wäre oder in der praktischen Umsetzung erzwungen werden kann, indem etwa der Prüfer die Unterstützung der Polizei nutzt. Dahingegen unstrittig ist, dass die Durchsuchung von Wohn- oder Geschäftsräumen grundsätzlich ausschließlich aufgrund eines vorliegenden Durchsuchungsbeschlusses zulässig ist. Die Umsatzsteuer-Nachschau stellt keine Durchsuchung im juristischen Sinne dar, so dass der Zutritt zu den Räumen durchaus erzwungen werden könnte, doch das Betreten alleine ist nicht geeignet, die Prüfung durchzuführen. Für diese ist es unverzichtbar, dass dem Prüfer auch die relevanten Unterlagen vorgelegt oder ausgehändigt werden, das jedoch kann dann auch nicht mit Hilfe und Unterstützung der Polizei durch unmittelbaren Zwang erreicht werden, da es sich ansonsten um eine - einen richterlichen Beschluss voraussetzende - Durchsuchung handeln würde. 

In Fällen, in denen der Geprüfte nicht kooperieren möchte und dem Prüfer keinen Zugang zu den Räumen gewährt oder seine Kooperation in einer anderen Form verweigert, wird die gesetzliche Nähe der Umsatzsteuer-Nachschau zum Steuerstrafverfahren relevant. Der Steuerprüfer kann nämlich aufgrund von Gefahr im Verzug (§ 105 StPO) eine Durchsuchung gem. § 399 Abs. 2 AO anordnen, ohne hierfür einen richterlichen Durchsuchungsbeschluss zu benötigen. Der Finanzbeamte verfügt über einen Beurteilungsspielraum bei der Prüfung, ob ein Anfangsverdacht der Steuerhinterziehung anzunehmen wäre, der im Falle der Verweigerungshaltung des Unternehmers durchaus naheliegt. In Verbindung mit "Gefahr im Verzug" kann der Finanzprüfer die Durchsuchung dann direkt anordnen und durchführen. 

Hinweis LHP Rechtsanwälte zur Umsatzsteuer-Nachschau:
Im Jahr 2001 hat das Bundesverfassungsgericht, den Begriff der „Gefahr im Verzug“ einschränkend ausgelegt und dies auch in neueren Entscheidungen aus aktuellen Anlässen immer wieder betont. Das bedeutet, dass die richterliche Anordnung einer Durchsuchung die Regel und die nichtrichterliche Anordnung die Ausnahme darstellen muss.

• Die Feststellung von "Gefahr im Verzug" muss mit Tatsachen begründet sein, die sich aus dem jeweiligen Einzelfall ergeben. Reine Spekulationen, Erwägungen, die sich auf Hypothesen, auf kriminalistische Alltagserfahrungen oder fallunabhängige Vermutungen stützen, sind nicht ausreichend.
• Die genaue Auslegung und die Anwendung des Begriffes unterliegen einer uneingeschränkten gerichtlichen Kontrolle.
• Die wirksame gerichtliche Nachprüfung einer "Gefahr im Verzug"-Annahme ist an die Voraussetzung gebunden, dass die Grundlage der Entscheidung und das Ergebnis der Durchsuchungsmaßnahme in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang in den Ermittlungsakten aufgeführt und dargelegt werden.

Besonders durch das Gesetz geschützt sind Wohnräume. Gemäß § 27 b Abs. 1 Satz 2 UStG dürfen sie gegen den Willen des Inhabers nur betreten werden, wenn dieses zur Verhütung dringender Gefahren notwendig wird, die der öffentlichen Sicherheit und Ordnung drohen würden. Dringend ist eine Gefahr, bei der sich der Verdacht aufdrängt, dass wesentliche Rechtsgüter verletzt werden, sofern sie hingenommen wird. Das Steuerrecht zählt zwar zur öffentlichen Ordnung, dennoch ist nicht bei jeder Verletzung der Steuervorschriften eine dringende Gefahr von einer gewissen Schwere und Bedeutung anzunehmen. 

Praxishinweis: Unseres Erachtens ist eine solche dringende Gefahr für die öffentliche Sicherheit nur bei erheblichen Steuerstraftaten (z.B. USt-Karusselle im großen Stil) anzunehmen. Dann jedoch wird sowieso die Steuerfahndung längst tätig, so dass u.E. kein Anwendungsbereich und kein Rechtfertigungsgrund für die Nachschau in Wohnungen besteht. Vielmehr soll dann der Richter über einen Durchsuchungsbeschluss entscheiden. In kombinierten Wohnungen/Arbeitsräumen gilt u.E. das Primat der Wohnung, welches durch Art. 13 Grundgesetz geschützt ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Raum nicht zum jederzeitigen Betreten durch Kunden während bestimmter Öffnungszeiten gedacht ist.

Sollte in einem konkreten Einzelfall eine dringende Gefahr für das Aufkommen an Umsatzsteuer angenommen werden, so wird dieses in der Regel dem Anfangsverdacht der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO entsprechen. Allerdings darf die Umsatzsteuer-Nachschau in einem solchen Fall nicht durchgeführt werden, da sie auf der Mitwirkung des Steuerpflichtigen basiert. Stattdessen muss die Nachschau unterbrochen werden und ein Strafverfahren eingeleitet werden. Unterbleibt dieses, wird also eine Umsatzsteuer-Nachschau trotz vorliegendem Anfangsverdacht durchgeführt, ist dieses als Täuschungsmaßnahme im Sinne des § 136 a StPO über die Mitwirkungspflichten anzusehen, die zu einem strafrechtlichen und – im Einzelfall u.U. – zu einem steuerlichen Verwertungsverbot führt. 

Aus einer Umsatzsteuer-Nachschau kann ohne vorherige Anordnung einer Prüfung zu einer Außenprüfung im Sinne der §§ 193 ff AO übergegangen werden. Dieser Übergang ist aktenkundig zu machen, Datum und Uhrzeit sind dabei zu dokumentieren. Unter anderem ist dieses erforderlich, um den Zeitpunkt festzuhalten, ab dem die Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 4 AO) eingreift. Denn eine Umsatzsteuer-Nachschau bewirkt, anders als eine Außenprüfung, keine Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung gem. § 171 Abs. 4 AO. Auch eine Änderungssperre gem. § 173 Abs. 2 AO wird durch eine Umsatzsteuer-Nachschau nicht bewirkt. 

Faktisch ist die Umsatzsteuer-Nachschau damit ein "Einfallstor" für die Finanzbehörden, welches sich in seinen Auswirkungen oft nicht wesentlich vom Besuch bzw. der Durchsuchung durch die Steuerfahndung unterscheiden wird. 

Tipp zur Umsatzsteuer-Nachschau vom Steueranwalt aus Köln:

Mandanten kann vorbeugend nur empfohlen werden, ihre Umsatzsteuer-Akten getrennt vor den anderen Akten aufzubewahren. Dann ist der Prüfer nicht in der Lage ohne Vorlaufzeit zur normalen Betriebsprüfung überzugehen.

Sollten im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau Verhältnisse festgestellt werden, die die Festsetzung und Erhebung von anderen Steuern beeinflussen, so darf Kontrollmaterial gefertigt werden. Die Umsatzsteuer-Nachschau sorgt damit für eine stärkere Transparenz des Steuerpflichtigen. Der Steuerprüfer ist befugt, quasi überfallartig beim Unternehmer zu erscheinen, diesen aufgrund seiner Mitwirkungspflicht zur Kooperation zu bewegen und dann weitergehende Kontrollmitteilungen zu schreiben und weiterzuleiten.

Die Umsatzsteuer-Nachschau fordert den Steuerpflichtigen auf, das Betreten seiner Räume und die Durchsicht der für die Umsatzsteuerberechnung und Ermittlung relevanten Unterlagen zu dulden. Diese Duldungs-Aufforderung stellt einen Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO dar, und ist daher mittels Einspruch angreifbar. Aufgrund der Tatsache, dass der Prüfer plötzlich und unangekündigt erscheint und die Prüfung zeitlich sehr kurz andauert, ist jedoch ein vorläufiger Rechtsschutz durch einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 Abs. 2 AO) zwar nicht rechtlich, aber de facto ausgeschlossen. Dem Geprüften bleibt nur, nach Abschluss der Prüfungsmaßnahme eine Fortsetzungsfeststellungsklage zu erheben.  Um vorbeugend nachteilige Auswertungen oder Kontrollmitteilungen zu verhindern ist einstweiliger Rechtsschutz durch eine einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) möglich. 

Zwar ist die Umsatzsteuer-Nachschau keine Außenprüfung, dennoch dürfte die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes anzuwenden sein, die besagt, dass ein Verwertungsverbot für rechtswidrige Feststellungen nur bei einem erfolgreichen Vorgehen gegen die Prüfungsmaßnahme besteht. Es ist nicht eindeutig geklärt, ob das Prüfungsverlangen, Geschäftsunterlagen und relevante Aufzeichnungen vorzulegen, anfechtbare Verwaltungsakte darstellen. 

Auch nach dem Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung der Selbstanzeige im Jahr 2011 ist nach wie vor umstritten, ob durch das Auftreten des Finanzbeamten zum Zwecke der Umsatzsteuer-Nachschau eine Selbstanzeige (§ 371 Abs. 2 Nr. 1a AO) gesperrt wird.

Die Finanzverwaltung NRW bejaht diese Frage und hält auch die Anordnung einer Umsatzsteuernachschau (§ 27b UStG) für eine PA im Sinne des § 371 Abs. 2. Nr. 1 Buchst. a) AO (Erlass FM NRW vom 25.06.2010, S 0702 – 9 – V A 1, zu BGH vom 20.05.2010, 1 StR 577/09). Der Umfang der Sperrwirkung ergebe sich aus dem internen Prüfungsauftrag, soweit dieser dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben wurde. Jedenfalls führe die Anordnung der Umsatzsteuernachschau zur Sperrwirkung, wenn im Rahmen der Nachschau förmlich, also mit schriftlicher Anordnung, zu einer Betriebsprüfung übergeleitet wird. In der Literatur wird dagegen überwiegend – so auch von unserer Kanzlei - die Auffassung vertreten, dass die Anordnung einer Umsatzsteuernachschau keine Sperrwirkung für die Selbstanzeige entfaltet.

Eine mögliche Sperrwirkung für die Selbstanzeige als Folge der Umsatzsteuer-Nachschau würde sich aufgrund der gesetzlichen Neuregelung der Selbstanzeige im Jahr 2011 nach der sog. Infektionslösung in § 371 Abs. 2 AO vermutlich auf die gesamte Umsatzsteuer beziehen. Die Sperrwirkung würde sich nicht nur  – wie in der Vergangenheit - auf einen kurzen Voranmeldungszeitraum von einem Monat oder Quartal beschränken. Eine Selbstanzeige hinsichtlich anderer Steuerarten bliebe aber weiterhin grundsätzlich möglich.  Die Sperrwirkung der Tatendeckung etwa der Einkommensteuer, würde u.E. voraussetzen, dass vorher eine Einsichtnahme in die Einkommensteuerakten des Steuerpflichtigen erfolgt wäre. Um hier weitergehende Konsequenzen zu vermeiden und sich rechtlich abzusichern, sollte vor Abgabe einer Selbstanzeige ein Fachanwalt für Steuerrecht konsultiert werden. 

Geht der Prüfer während der Umsatzsteuer-Nachschau zur normalen Betriebsprüfung über, so tritt der Sperrgrund der Anordnung einer Betriebsprüfung bzw. des Erscheinens eines Betriebsprüfers ein. Infolgedessen sind dann - nach nicht unbestrittener Auffassung der Verwaltung - sämtliche in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten für eine Selbstanzeige gesperrt. 

dann bleibt Ihnen als Unternehmer nur die Ruhe zu bewahren und nicht mehr Unterlagen vorzulegen als verlangt werden dürfen. Bei Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer-Nachschau, können Sie einen Rechtsanwalt oder Steuerberater, besser jedoch einen Fachanwalt für Steuerrecht, beauftragen, der Ihre Rechte vertritt. Bei uns stehen Ihnen in Köln engagierte Rechtsanwälte, Fachanwälte für Steuerrecht, die auch als Steuerberater erfahren sind, zur Seite, um Sie in strittigen Steuerangelegenheiten und Steuerstrafsachen zu unterstützen und zu vertreten.