Verrechnungspreise

Mit dem Grundsatzurteil vom 17. Oktober 2001 (Az. I R 103/00) entschied der Bundesfinanzhof, dass die in § 90 Absatz 2 der Abgabenordnung (AO) geregelten erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandsachverhalten nicht ausreichend sind, dem Steuerpflichtigen den Nachweis einer Angemessenheit seiner Verrechnungspreise im Sinne des Fremdvergleichsgrundsatzes aufzuerlegen.

Der Gesetzgeber reagierte auf diese Rechtsprechung mit Einfügung des § 90 Absatz 3 AO zum Veranlagungszeitraum 2003. Nach § 90 Absatz 3 AO haben Steuerpflichtige Aufzeichnungen bei ausländischen Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen i. S. v. § 1 Absatz 2, Absatz 4AStG zu erstellen.

Die gesetzliche Definition einer nahestehenden Person wurde vom Gesetzgeber über viele Jahre hinweg erheblich erweitert. Ziel war es dabei, möglichst viele Unternehmen in die Dokumentation der Ermittlung ihrer Verrechnungspreise zu zwingen. Nahestehende Personen können heute sowohl verbundene Unternehmen als auch Betriebstätten sein. Nach § 1 Absatz 2 AStG (2021) ist jede unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an dem ausländischen Rechtsträger oder der ausländischen Betriebstätte (hier typischerweise 100% „Beteiligung“), die mindestens 25% beträgt, als nahe stehend zu qualifizieren (§ 1 Absatz 2 Nummer 1 a) AStG). Auch ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf 25% des Gewinns oder des Liquidationserlöses eines anderen Steuerpflichtigen (§ 1 Absatz 2 Nummer 1 b) AStG) oder die beherrschende Einflussnahme ist als nahe stehend zu qualifizieren (§ 1 Absatz 2 Nummer 2 AStG). Weitere Fallgestaltungen betreffen Beteiligungen eines fremden Dritten an einander nicht nahestehenden Unternehmen, die für den fremden Dritten jeweils wesentlich sind, also mindestens 25% Beteiligungshöhe erreichen. Erreicht die Beteiligung des fremden Dritten an den beiden Unternehmen nicht die wesentliche Beteiligungshöhe von 25%, übt er aber auf die beiden Unternehmen tatsächlich mittelbar oder unmittelbar einen beherrschenden Einfluss aus (§ 1 Absatz 2 Nummer 3 c) AStG) oder hat er einen Anspruch auf 25% des Gewinns oder des Liquidationserlöses (§ 1 Absatz 2 Nummer 3 b) AStG), werden diese Unternehmen gleichwohl als nahestehende Personen behandelt und müssen die Vorschriften zur Dokumentation der Verrechnungspreise einhalten. Schließlich definiert das Gesetz unabhängig von der mittelbaren oder unmittelbaren Beteiligungshöhe noch Personen als nahe stehend, soweit eine Person bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung (typischerweise Verträge über den Austausch von Waren oder Dienstleistungen) auf eines oder auf beide Unternehmen einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung liegenden Einfluss ausüben kann – oder – wenn eines der Unternehmen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

Diese erhebliche Erweiterung der gesetzlichen Definition einer nahestehenden Person hat zur Folge, dass schon aufgrund faktischer und/oder tatsächlicher Abhängigkeitsverhältnisse umfangreiche Verrechnungspreisdokumentationen zu führen sind. Erkennen das Unternehmen oder dessen Berater diese Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig, drohen empfindliche Geldbußen und auch Steuerstrafverfahren (vgl. unten, Rechtsfolgen bei Verstößen).

Nach § 1 Absatz 4 Nummer 1 Buchstabe a) AStG sind Geschäftsbeziehungen einzelne oder mehrere zusammenhängende Geschäftsvorfälle zwischen einem Steuerpflichtigen und einer nahestehenden Person, die Teil einer Tätigkeit sind, auf die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind. Es handelt sich dabei also um den Austausch von Waren und Dienstleistungen der Land- und Forstwirtschaft, der gewerblich und freiberuflich tätigen Unternehmen sowie der Vermietung und Verpachtung – dies gilt nach Buchstabe b) des § 1 Absatz 4 Nummer 1 wenn dem jeweiligen wirtschaftlichen Vorgang keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Was eine solche gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist, wird im sich anschließenden Halbsatz der Nr. 1b legal definiert.

Nach § 1 Absatz 4 Nummer 2 AStG sind Geschäftsbeziehungen auch Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebstätte (bzw. anzunehmende fiktive schuldrechtliche Beziehungen).

Der Begriff Geschäftsbeziehung wird noch in Satz 2 des § 1 Absatz 4 AStG um eine gesetzliche Vermutung ergänzt. Die gesetzliche Vermutung geht davon aus, dass wenn einer Geschäftsbeziehung keine schuldrechtliche Vereinbarung zugrunde liegt, voneinander unabhängige, ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter schuldrechtliche Vereinbarungen getroffen hätten. Diese gesetzliche Vermutung kann jedoch vom Steuerpflichtigen im Einzelfall widerlegt werden.

Durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) wurde der § 1 Absatz 3 AStG, welcher auf die Ermittlung des Verrechnungspreises eingeht, grundlegend reformiert. 

Ermittlung von Verrechnungspreisen bis 31.12.2021

In der Fassung des § 1 Absatz 3 AStG, welche bis Ende des Veranlagungszeitraums 2021 Anwendung findet, sieht der Gesetzgeber noch ein Stufenverhältnis der Methoden zur Bestimmung von Fremdvergleichswerten, oder einer Bandbreite von Fremdvergleichswerten vor. 

Sind uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte ermittelbar, sind die Fremdvergleichspreise vorrangig nach den sogenannten Standardmethoden zu ermitteln. Als Standardmethoden gelten nach § 1 Absatz 3 Satz 1 AStG die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode sowie die Kostenaufschlagsmethode (Stufe 1).

Bei der Preisvergleichsmethode (comparable uncontrolled price method - CUP) werden vergleichbare Transaktionen (tatsächlich beobachtete Marktpreise) zwischen fremden Dritten gesucht und mit dem fraglichen Geschäftsvorfall verglichen. Diese Methode wird insbesondere bei homogenen Gütern, wie Finanzprodukten, Darlehen, Garantien, Zinsen oder Rohstoffen, angewendet.

Vergleichsmaßstab für die Wiederverkaufspreismethode (resale price method – RPM) ist regelmäßig die Bruttogewinnmarge, welche die nahestehende Person hätte erzielen können, wenn sie vergleichbare Funktionen für Dritte ausgeübt hätte. Startpunkt bei dieser Methode ist der Marktpreis der Lieferung oder Leistung, die gegenüber einem fremden Abnehmer (Dritten) weiterverkauft wird. Von diesem Wiederverkaufspreis wird für die übernommenen Funktionen und Risiken eine marktübliche Bruttomarge abgezogen. Hauptanwendungsfall der Wieder-verkaufspreismethode liegt bei verbunden Vertriebsunternehmen, die ihre Waren von verbundenen Unternehmen einkaufen.

Als dritte Standardmethode sieht der Gesetzgeber die Kostenaufschlagsmethode (cost plus method – C+) vor. Bei der Kostenaufschlagsmethode bilden die Kosten, die auf der Ebene des Lieferanten bzw. Leistungserbringers angefallen sind, zuzüglich eines für die Funktionen und Risiken angemessenen Aufschlages (mark-up) den Verrechnungspreis. Die Kostenaufschlagsmethode ist zumeist die Ultima Ratio, wenn die Anwendung der Preisvergleichsmethode bzw. der Wiederverkaufspreismethode ausgeschlossen ist.

Nach § 1 Absatz 3 Satz 2 AStG sind bei nur eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerten, diese Fremdvergleichswerte nach Vornahme einer sachgerechten Anpassung einer geeigneten Verrechnungspreismethode zu Grunde zu legen (2. Stufe). Als geeignete Verrechnungspreismethode können auch die transaktionsbezogene Nettomargenmethode bzw. die Gewinnaufteilungsmethode angewendet werden.

Die transaktionsbezogene Nettomargenmethode (transactional net margin method – TNMM) vergleicht Nettogewinnspannen, die aus einem Geschäft mit einer nahestehenden Person erzielt werden, mit Margen von Geschäften mit unabhängigen Dritten. Die Nettogewinnmargen werden im Verhältnis zu einer Gewinngröße (Betriebsergebnis, Rohergebnis oder EBIT) bzw. zu einer Bezugsgröße (sogenannte Profit-Level-Indicator, z. B. Umsatz, Voll- oder Teilkosten, betriebsnotwendiges Kapital) bestimmt. In der Praxis werden diese Gewinn- bzw. Bezugsgrößen von Vergleichsunternehmen aus Datenbanken verschiedener Anbieter entnommen. Bei der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode kommt es zur Zuordnung von Sollgewinnen aus einem Geschäftsvorfall bzw. von wirtschaftlich eng zusammenhängenden Geschäftsvorfällen (Palettenbetrachtung). Die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren erkennen diese Methode grundsätzlich an, schränken diese allerdings auf Unternehmen mit Routinefunktionen (z. B. Lohnfertiger) ein. Die TNMM ist nicht bei Strategieträgern (Unternehmen, die über wesentliche materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter verfügen, die wesentliche Funktionen ausüben und die wesentlichen Risiken übernehmen) anwendbar.

Bei der Gewinnaufteilungsmethode (profit split) wird der Nettoerfolg aus einem Geschäftsvorfall oder einer Gruppe von Geschäftsvorfällen auf die beteiligten Unternehmen aufgeteilt. Die Aufteilung des konsolidierten Gewinns erfolgt anhand bestimmter Schlüsselgrößen, wie z. B. das eingesetzte Vermögen, die Lohnsumme oder der Umsatz. Dieser pauschale Aufteilungsschlüssel wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich nur im eingeschränkten Maße akzeptiert. Insbesondere bei Transaktionen zwischen mehreren Strategieträgern wird die Gewinnaufteilungsmethode angewendet.

Als dritte Stufe, also wenn weder eingeschränkt noch uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte ermittelbar sind, hat der Steuerpflichtige den hypothetischen Fremdvergleich anzuwenden (§ 1 Absatz 3 Satz 5 AStG). Der hypothetische Fremdvergleich versucht unter Beachtung betriebswirtschaftlicher Grundsätze zu simulieren, was fremde Dritte unter vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (BT-Drucksache 16/4841, S. 85).

Ermittlung von Verrechnungspreisen ab 01.01.2022
In der Fassung 1 Absatz 3 AStG, welche ab dem Veranlagungszeitraum 2022 Anwendung findet, wird das Stufenmodell aufgegeben und der Gesetzgeber stellt auf die tatsächlichen Verhältnisse ab, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zu Grunde liegen. Diesbezüglich ist in einem ersten Schritt eine Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen um die Wertschöpfung und Risiken des Geschäftsvorfalls zu analysieren. Im Folgenden müssen die daraus gewonnenen Erkenntnisse im Rahmen einer Vergleichbarkeitsanalyse angewandt werden, d. h. ist der Geschäftsvorfall mit dem zwischen voneinander unabhängigen Dritten vergleichbar. Abgestellt wird dabei auf den Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls. 

Auf Basis der Vergleichbarkeitsanalyse gibt der Gesetzgeber keine Methode für die Ermittlung eines Verrechnungspreises vor (§ 1 Absatz 3 S. 5 AStG). Es soll die „am besten geeignete Verrechnungspreismethode“ gewählt werden. Somit stehen die oben unter Ermittlung von Verrechnungspreisen bis 31.12.2021 genannten Methoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode, transaktionsbezogene Nettomargenmethode, Gewinnaufteilungsmethode) weiterhin zur Verfügung, sofern eine von diesen geeignet ist. Sollte keine Methode geeignet sein, ist der Verrechnungspreis im Rahmen eines hypothetischen Fremdvergleichs (Ausführungen hierzu siehe oben) zu ermitteln. 

In der Praxis wird es regelmäßig zu einer Vielzahl möglicher Verrechnungspreise – einer Bandbreite – und somit zu einem Einigungsbereich kommen, aus der der Verrechnungspreis letztendlich ermittelt wird (so auch die Vermutung des Gesetzgebers in § 1 Absatz 3a AStG). 

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderung der EU-Amtshilferichtlinie und weiteren Maßnahmen vom 20. Dezember 2016 hat der deutsche Gesetzgeber die Ergebnisse der Maßnahme 13 des BEPS-Projekts der OECD/G20 sowie EU-rechtliche Vorgaben zum Country-by-Country-Reporting in innerstaatliches Recht umgesetzt. Die vom deutschen Gesetzgeber getroffenen Regelungen orientieren sich dabei am dreistufigen Dokumentationsansatz der OECD. Dieser dreistufige Dokumentationsansatz beinhaltet:

• die Stammdokumentation (Master File);
• die landesbezogene, unternehmensspezifische Dokumentation (Local File);
• der länderbezogene Bericht im Rahmen der Anzeigepflichten in § 138a AO (Country-by-Country-Reporting).

Deutsche Unternehmen sind verpflichtet, die Stammdokumentation (Master File) zu erstellen und abzugeben, wenn sie:

• Gewerbliche Einkünfte iSd. § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG erzielen,
• Über mindestens eine Geschäftsbeziehung iSd. § 1 Absatz 4 AStG verfügen,
• Im vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens einen Umsatz von 100 Mio. Euro erzielt haben.

Der Inhalt und Umfang dieses Master Files werden durch Rechtsverordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung, kurz GAufzV) bestimmt. Zweck der Stammdokumentation ist nach § 5 Absatz 1 GAufzV der Finanzverwaltung einen Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit, der Unternehmensgruppe, und über die Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, die die Unternehmensgruppe anwendet, zu ermöglichen.

Das Master-File ist erstmals für Wirtschaftsjahre zu erstellen, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.

Das Local File dient als ergänzende landesspezifische und unternehmensbezogene Dokumentation für deutsche Konzerngesellschaften.

Der Inhalt der Dokumentation umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch Informationen zum Zeitpunkt der Preisbestimmung, zur Wahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode und zur Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise der Höhe nach (Angemessenheitsdokumentation). Die Finanzverwaltung hat in § 6 GAufzV Erleichterungen von der nach § 90 Absatz 3 AO im Grundsatz für alle Steuerpflichtigen geltenden Dokumentationspflicht geschaffen. Diese Erleichterungen sehen nach § 6 Absatz 1 Satz 1 GAufzV vor, dass kleinere Unternehmen, die lediglich in geringem Umfang Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Unternehmen im Ausland unterhalten, anstelle der Erstellung und Vorlage von Aufzeichnungen, fristgerecht mündliche Auskünfte erteilen und vorhandene Unterlagen vorlegen können. Nach § 6 Absatz 2 GAufzV gelten als kleine Unternehmen, Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften, deren Summe der gezahlten und/oder empfangenen Nettoentgelte (ohne USt) aus den Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen i. S. v. § 1 Absatz 2 AStG im Ausland im laufenden Wirtschaftsjahr 6 Mio. Euro für Lieferungen bzw. 600.000 Euro für Leistungen nicht übersteigen.

Das Local-File ist erstmals für Wirtschaftsjahre zu erstellen, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.

§ 138a AO konkretisiert die Erstellungsvoraussatzungen und den Umfang des Country-by-Country-Reporting für mitteilungspflichtige multinationale Unternehmen.

Das Country-by-Country-Reporting ist von Konzernobergesellschaften in Deutschland abzugeben, deren konsolidierte Umsatzerlöse im vorangegangen Wirtschaftsjahr größer oder gleich 750 Mio. Euro waren.

Mit dem länderbezogenen Bericht soll eine erste Einschätzung steuerlicher Verrechnungspreisrisiken und anderer steuerlicher Risiken hinsichtlich Gewinnverlagerung und Gewinnverkürzung ermöglicht werden (BT-Drucksache 18/9536, S. 37). Das Country-by-Country Reporting beinhaltet 3 Tabellen. Die erste Tabelle zeigt die Verteilung von Einkommen, Steuern und wirtschaftlichen Aktivitäten nach Steuerhoheitsgebieten. Einen Überblick über die Konzerneinheiten und die von ihnen ausgeübten wesentlichen Geschäftstätigkeiten bildet Tabelle 2 ab. In Tabelle 3 können weitergehende Angaben des Steuerpflichtigen gemacht werden, die er als Ergänzung bzw. zu Verständniszwecken für erforderlich hält. Hier können z. B. Angaben über Verlustvorträge oder aber auch die Aufteilung der gezahlten Ertragsteuern von inländischen Personengesellschaften mit im Ausland ansässigen Mitunternehmern erläutert werden.

Der Bericht kann insgesamt in englischer Sprache verfasst sein und so übermittelt werden. Das BMF führt in den o.g. Tabellen, die dem Schreiben vom 11.7.2017 als Anlagen beigefügt sind, ergänzend zu den in § 138a AO getroffenen Regelungen auf, welche Angaben der Country-by-Country Report enthalten muss bzw. welche zusätzlichen Informationen (diese aber zwingend in englischer Sprache) gemacht werden können.

Das Country-by-Country-Reporting ist erstmals für Wirtschaftsjahre zu erstellen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen (Ausnahmeregelung für einbezogene inländische Konzerngesellschaften „secondary mechanism“).

Gesetzlich besteht zwar eine Pflicht zur Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation, aber grundsätzlich nicht zur Vorlage selbiger, so dass zwischen Erstell- und Vorlagepflicht zu unterscheiden ist. Hinsichtlich der zeitlichen Vorgaben für die Erstellung und Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation differenzieren die in § 90 Absatz 3 Satz 6ff.  AO getroffenen Regelungen zudem zwischen laufenden und außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen.

Die Verrechnungspreisdokumentation ist nach § 90 Absatz 3 Satz 6 AO regelmäßig nur im Rahmen der Außenprüfung vorzulegen.Außerhalb einer Betriebsprüfung sieht das Gesetz grundsätzlich keine Vorlagepflicht der Verrechnungspreisdokumentation beim Finanzamt vor. Die sogenannte „Soll-Vorschrift“ des § 90 Absatz 3 Satz 5 AO normiert für die Finanzämter ein gebundenes Ermessen, wonach die Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation im „normalen“ Veranlagungsverfahren unterbleiben soll. Gleichwohl ist die Verrechnungspreisdokumentation in begründeten Ausnahmefällen auf Anfrage des Finanzamtes vorzulegen. Dabei gelten wiederum die Vorschriften für die Vorlage von Urkunden nach § 97 AO entsprechend. Das Finanzamt hat also insbesondere anzugeben, wofür es die Verrechnungspreisdokumentation benötigt.

Wird die Verrechnungspreisdokumentation von dem Betriebsprüfer angefordert, ist diese bei laufenden Geschäftsvorfällen innerhalb einer Vorlagefrist von 60 Tagen einzureichen. Für die Dokumentation von außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen gilt eine Vorlagefrist von 30 Tagen nach Aufforderung durch die Betriebsprüfung. In begründeten Einzelfällen ist eine Fristverlängerung möglich.

Mit Ausnahme der Regelung für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle existieren keine Vorschriften über den Zeitpunkt der Dokumentationserstellung. Normale Geschäftsvorfälle könnten grundsätzlich bis zur Aufforderung durch die Geschäftsführung erstellt werden. Allerdings ist die Dokumentation im Nachhinein – oftmals mehre Jahre nach Verwirklichung des Geschäftsvorfalls – nur noch mit erheblichen Arbeits- und Zeitaufwand möglich. Vor diesem Hintergrund ist zu empfehlen, die Verrechnungspreisdokumentation auch für laufende Geschäftsvorfälle zeitnah zu erstellen.

Für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle (z. B. Funktionsverlagerungen, Umstrukturierungsmaßnahmen oder der Abschluss langfristiger Verträge mit besonderem Gewicht) schreibt § 3 Absatz 1 Satz 2 GAufzV vor, dass diese „zeitnah“ zu erstellen sind, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat.

Die Ermittlung des „richtigen“ Verrechnungspreises ist ein ständiger Diskussions- und Streitpunkt mit Betriebsprüfern und Steuerfahndern der zuständigen Finanzämter. Dies gilt nicht nur in Deutschland, sondern in fast allen Industrieländern. Aus diesem Grund hat man im Ausland bereits vor vielen Jahren begonnen, Vereinbarungen zwischen dem betroffenen Unternehmen und den international beteiligten Finanzverwaltungen zu schließen, in der man sich auf den „richtigen“ Verrechnungspreis „vertraglich“ einigt. Deutschland hat diese Praxis (vergleichsweise spät) aufgegriffen, so dass auch hierzulande die Möglichkeit besteht sog. Advance Pricing Agreements zu schließen. Im internationalen Steuerrecht bedeutet ein „Advance Pricing Agreement“ (APA) eine zeitlich befristete Vereinbarung zwischen mindestens einem Steuerpflichtigen und mehreren Steuerverwaltungen (verschiedener Länder). So können die Verrechnungspreismethoden zwischen den betroffenen verbundenen Unternehmen oder Unternehmensteilen für einen bestimmten Zeitraum grenzüberschreitend vorab festgelegt werden.

Durch ein APA können unter anderem zukünftige (wirtschaftliche) Doppelbesteuerungen vermieden werden, den beteiligten Steuerpflichtigen Planungs- und Rechtssicherheit gegeben werden, sowie Zinsen und Strafzuschläge verhindert werden.

In Deutschland ist das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zuständig für die Durchführung der APAs auf Grundlage der dem Art. 25 OECD-Musterabkommen nachgebildeten einschlägigen DBA. Im zweiten Schritt erteilte dann das zuständige Finanzamt die verbindliche Vorabzusage gegenüber dem deutschen Antragsteller.

Auf europäischer Ebene veröffentlicht das Joint Transfer Pricing Forum der EU regelmäßig Statistiken über die europäischen APA-Verfahren.

Seit Einführung des § 89a AO durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG) existiert eine eigenständige nationale Rechtsgrundlage für die Durchführung von Vorabverständigungsverfahren auch in Zusammenhang mit sog. APAs. Danach gilt die Möglichkeit ein Vorabverständigungsverfahren für alle grenzüberschreitenden Sachverhalte, nicht nur für grenzüberschreitende Gewinnabgrenzung/Gewinnzuordnung zu beantragen. Darüber hinaus sieht die Neuregelung vor, APA-Anträge unmittelbar mit koordinierten bilateralen und multilateralen Außenprüfungen (Joint Audit) zu koppeln § 89a AO ist erstmals auf Anträge zur Einleitung eines Vorabverständigungsverfahrens anzuwenden, die ab dem 9.  Juni 2021 (Tag nach der Verkündung des AbzStEntModG) bei dem BZSt eingegangen sind.

Die APA-Anträge unterliegen einer Gebühr, die vor der Eröffnung des Verfahrens festgelegt wird. In der Regel erhebt das Bundeszentralamt für Steuern für die Bearbeitung eines APA-Antrags eine Gebühr in Höhe von 30.000 Euro (§ 89a Abs. 7 AO), wobei abweichende Regeln für Verlängerungs- und Änderungsanträge bestehen.

Noch vor der Antragsstellung zur Durchführung eines Advance Pricing Agreement Verfahrens durch den Steuerpflichtigen bittet dieser beim BZSt um ein Vorgespräch – das sogenannte 'Prefiling'. In diesem Gespräch werden neben Form, Inhalt, beizubringender Unterlagen und Zeitplan, auch schon Erfolgsaussichten besprochen.

Nach dem Vorgespräch erfolgt die Antragstellung mit dem neben dem Inhalt des APAs auch der andere beteiligte Staat bezeichnet wird. Es kann auch ein Vorabverständigungsverfahren zwischen mehreren Staaten beantragt werden. Dies erfolgt durch mehrere Anträge auf Durchführung bilateraler Verfahren. Die Antragstellung erfolgt zeitgleich im Inland (von der inländischen betroffenen Gesellschaft) und im Ausland (von der im Ausland betroffenen Gesellschaft).

Der Steuerpflichtige kann an den Verhandlungen selbst nicht teilnehmen, wird aber von den Behörden über den Status informiert.

Ist eine Vorabverständigungsvereinbarung mit dem ausländischen Staat erzielt und unterschrieben, informiert das BZSt den Antragsteller schriftlich über das Ergebnis. Ferner wird der Steuerpflichtige um Zustimmung zum Inhalt der Vereinbarung sowie um Erklärung eines Rechtsmittelverzichts gegenüber dem Finanzamt gebeten. Sobald die Zustimmung und der Rechtsmittelverzicht vorliegen, erteilt das Finanzamt die entsprechende verbindliche Vorabzusage gegenüber dem Antragsteller, mit der die völkerrechtliche Verständigung in innerstaatliches Steuerrecht umgesetzt wird.

. § 89a 

Grundsätzlich sind die „Advance Pricing Agreements“ in die Zukunft gerichtet mit Laufzeitbeginn zum Anfang des Wirtschaftsjahres, in dem der Antrag gestellt wird. Eine rückwirkende Anwendung auf Veranlagungszeiträume, die der vereinbarten Laufzeit eines APA vorangehen, können beantragt werden – hier spricht man dann vom sogenannten 'Roll Back'.

In § 162 Absatz 3 und Absatz 4 AO hat der Gesetzgeber verschiedene Sanktionen in Abhängigkeit von Art und Schwere des Verstoßes gegen die Dokumentations- und Vorlagepflicht geregelt:

• § 162 Absatz 3 Satz 1 AO: Widerlegbare Vermutung des Vorliegens höherer als der vom Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte (Beweislastumkehr und Schätzungsbefugnis),
• § 162 Absatz 3 Satz 2 AO: Ermächtigung zur Ausnutzung des Schätzrahmens zu Ungunsten des Steuerpflichtigen,
• § 162 Absatz 4 Satz 1 und Satz 2 AO: Strafzuschlag von 5 bis 10% der Einkommenskorrektur, mindestens 5.000 Euro,
• § 162 Absatz 4 Satz 3 AO: Verspätungszuschlag von mindestens 100 Euro pro Tag und Transaktion, die Obergrenze beträgt 1 Mio. Euro.

Neben den vorstehend dargestellten Sanktionen sieht § 379 Absatz 2 Nummer 1c AO i. V. m. § 379 Absatz 5 AO einen weiteren Ordnungswidrigkeitstatbestand für die Nichtabgabe des Country-by-Country-Reporting vor (Geldbuße bis zu 10.000 Euro).

Der EuGH hat mit Urteil vom 31.05.2018 (Az. C 382/16) in der Rechtssache Hornbach Baumarkt AG (Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 28.06.2016 – 1 K 1472/13) entschieden, dass die Einkünftekorrektur nach § 1 AStG (in der Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16.05.2003 (BGBl. I 2003, S. 660)) nur bedingt europarechtskonform ist.

Die Hornbach Baumarkt AG machte einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit geltend, denn bei einem rein inländischen Fall würde eine Einkünftekorrektur unterbleiben (Fehlen einer Vergütung für Garantie- und Patronatserklärungen). Da § 1 AStG nicht die Möglichkeit eines Gegenbeweises einräume, sei diese Diskriminierung auch nicht verhältnismäßig.

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Urteil vom 28.06.2016 – 1 K 1472/13) teilte diese Bedenken, setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH diese Rechtsfrage vor.

Nach Rechtsauffassung des EuGH ist die Einkünftekorrektur nach § 1 AStG im Grundsatz gerechtfertigt. Allerdings muss dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gewährt werden, wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des Geschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen nachzuweisen. Demnach könnten auch wirtschaftliche Gründe die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes einschränken, dies ergebe sich bereits aus der Entscheidung Société de Gestion Industrielle SA (vom 21.01.2010 – C 311/08). Auch dort wurde geregelt, dass dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden müsse, wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz vorzutragen.

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat im Nachgang zu klären, ob die Finanzverwaltung der Hornbach Baumarkt AG die Möglichkeit der Beweisdarlegung eingeräumt hat.

Im BMF-Schreiben vom 14. Juli 2021 wurde die EuGH Rechtsprechung in Tz. 3.97 aufgenommen, sodass diese zu berücksichtigen ist. Weiterhin aktualisiert das neue BMF-Schreiben die Verwaltungsgrundsätze für Verrechnungspreise und ersetzt eine Vielzahl alter BMF Schreiben (BMF Glossar Verrechnungspreise, BMF Umlageverträge, BMF Teilwertabschreibungen, BMF Namensnutzung im Konzern, BMF Hornbach Urteil) und Verwaltungsgrundsätze (VWG Verfahren 2005, VWG 1983), welche nun außer Kraft sind.