Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung setzt gem. § 7 Abs. 1 AStG a. F. voraus, dass

• an einer ausländischen Gesellschaft
• eine / mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Person(en)
• insgesamt zu mehr als 50 Prozent beteiligt ist / sind und
• dass die ausländische Gesellschaft für die Einkünfte als sogenannte „Zwischengesellschaft“ anzusehen ist.

Die alte Fassung des § 7 Abs. 2 AStG setzt eine sogenannte „Inländerbeherrschung“ voraus, d. h. der Inländer (unbeschränkt steuerpflichtige Person) muss alleine oder zusammen mit anderen Inländern (unbeschränkt steuerpflichtige Personen) an der ausländischen Gesellschaft zu mehr als 50 Prozent beteiligt sein. Die Beteiligungshöhe bezieht sich auf die gehaltenen Anteile und auf die zuzurechnenden Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft. Auch mittelbare Beteiligungen, welche über ein oder mehrere andere Gesellschaften gehalten werden, werden bei der Ermittlung der Beteiligungshöhe berücksichtigt.

Eine ausländische Gesellschaft ist hinsichtlich solcher Einkünfte als Zwischengesellschaft zu qualifizieren, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und die nicht aus den in § 8 Abs. 1 AStG a. F. aufgeführten sogenannten „aktiven“ Tätigkeiten stammen. Eine niedrige Besteuerung liegt gem. § 8 Abs. 3 AStG a. F. vor, wenn die Ertragssteuerbelastung der ausländischen Gesellschaft weniger als 25 Prozent beträgt.

Als Rechtsfolge werden im Rahmen der deutschen Besteuerung nur die „passiven“ Einkünfte bei dem unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter mit dem Teil erfasst, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft entfällt (Hinzurechnungsbesteuerung). Die Ermittlung und Erfassung des entsprechenden Hinzurechnungsbetrages ist in § 10 AStG a. F. geregelt.

Der Hinzurechnungsbetrag stellt nach § 10 Abs. 2 AStG a. F. Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten werden. Sollten die an der ausländischen Gesellschaft gehaltenen Anteile einem Betriebsvermögen zuzuordnen sein, ist der Hinzurechnungsbetrag den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit zuzuordnen. Der Zufluss des Hinzurechnungsbetrages erfolgt unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft, d. h. endet das Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft am 31.12.2021 ist der Zeitpunkt des Zuflusses bei dem unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter am 01.01.2022.    

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich dann eintritt, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Beteiligung einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Person (§ 7 Abs. 1 AStG a. F.) an einer
• ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG;

• Inländerbeherrschung der ausländischen Gesellschaft (mehr als 50% unbeschränkt steuerpflichtige Personen, § 7 Abs. 2 AStG a. F.);
• Erzielung „passiver“ Einkünfte (§§ 8 AStG a. F.);
• Niedrige Besteuerung (Belastung durch Ertragsteuern weniger als 25%, § 8 Abs. 3 AStG a. F.);
• Es handelt sich NICHT um eine EU/EWR-Gesellschaft (§ 8 Abs. 2 AStG a. F.). Dies gilt aber nur, wenn für die EU/EWR-Gesellschaft der Nachweis einer aktiven Tätigkeit geführt werden kann;
• Die Freigrenze des § 9 AStG ist überschritten.

Die Hinzurechnungsbesteuerung setzt gem. § 7 Abs. 1 AStG voraus, dass

• an einer ausländischen Gesellschaft
• eine unbeschränkt steuerpflichtige Person alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen
• insgesamt zu mehr als 50 Prozent beteiligt ist und
• dass die ausländische Gesellschaft für die Einkünfte als sogenannte „Zwischengesellschaft“ anzusehen ist.

Die neue Fassung des § 7 AStG sieht keine Inländerbeherrschung mehr vor. Stattdessen wird eine gesellschafterbezogene Betrachtung angewandt, d. h. wenn dem Steuerpflichtigen alleine oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital oder der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder Liquidationserlöses an der ausländischen Gesellschaft besteht, liegt eine Beherrschung vor, vgl. § 7 Abs. 2 AStG.

Eine weitere Neuerung ist, dass auch beschränkt Steuerpflichtige der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen können, vgl. § 7 Abs. 1 S. 4 AStG. Voraussetzung ist, dass der beschränkt Steuerpflichtige

• eine Betriebsstätte in Deutschland besitzt,
• die Betriebsstätte eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG ausübt und
• die Betriebsstätte unmittelbar oder mittelbar an einer Zwischengesellschaft beteiligt ist.    

Die Kriterien für die Qualifikation als Zwischengesellschaft haben sich geringfügig anpasst. So hat der Gesetzgeber explizit auch Veräußerungsgewinne der ausländischen Gesellschaft aufgenommen, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht aus den in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführten aktiven Tätigkeiten stammen. Die Grenze, nach der eine niedrige Besteuerung vorliegt, hat sich jedoch nicht geändert. Die Niedrigsteuergrenze liegt nach wie vor bei 25 Prozent gemäß § 8 Abs. 5 AStG. Durch deren Beibehaltung gilt (weiterhin) fast die gesamte Welt als “Niedrigsteuergebiet“.    

Im Hinblick auf die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung ergeben sich keine Änderungen. Die Ermittlung und Erfassung des Hinzurechnungsbetrages ist in § 10 AStG geregelt.  

Eine wesentliche Änderung gibt es jedoch beim Zeitpunkt des Zuflusses des Hinzurechnungsbetrages. Nach der neuen Fassung fließt der Hinzurechnungsbetrag für den Veranlagungszeitraum zu, in dem das maßgebliche Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft endet, d. h. endet das Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft am 31.12.2022 ist der Zeitpunkt des Zuflusses beim Gesellschafter am 31.12.2022.

Durch die Änderung des Zeitpunkts des Zuflusses, kann es im Jahr 2022 zur Erfassung von zwei Hinzurechnungsbeträgen kommen (Hinzurechnungsbetrag für das Jahr 2021 und 2022). Voraussetzung hierfür ist ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich dann eintritt, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Beteiligung einer in Deutschland steuerpflichtigen Person (§ 7 Abs. 1 AStG) an einer
• ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG;

• Beherrschung der ausländischen Gesellschaft durch den Steuerpflichtigen alleine oder zusammen mit einer ihm nahestehenden Person (mehr als 50%, § 7 Abs. 2 AStG);
• Erzielung „passiver“ Einkünfte (§§ 8 AStG);
• Niedrige Besteuerung (Belastung durch Ertragsteuern weniger als 25%, § 8 Abs. 5 AStG);
• Es handelt sich NICHT um eine EU/EWR-Gesellschaft (§ 8 Abs. 2 – 4 AStG). Dies gilt aber nur, wenn für die EU/EWR-Gesellschaft der Nachweis einer aktiven Tätigkeit geführt werden kann;
• Die Freigrenze des § 9 AStG ist überschritten.