Wegzugsbesteuerung (Exit Tax)

Wie in vielen anderen Ländern möchte auch die deutsche Finanzverwaltung möglichst lange und umfangreich Zugriff auf das in Deutschland befindliche Steuersubstrat (materielle und immaterielle Vermögenswerte) behalten. Wird das Steuersubstrat aus Deutschland weg verlagert, dann kann es – wie im Internationalen Steuerrecht üblich – zu einer Besteuerung des Exits kommen. Daher spricht man in diesen Fällen international auch von „Exit Tax“. Häufigster Fall ist der des Wegzugs. Die Grundsätze der Wegzugsbesteuerung sind in § 6 Außensteuergesetz (AStG) geregelt und bewirken, dass bei natürlichen Personen im Falle eines Wegzugs ins Ausland die Regelung des § 17 EStG entsprechend zur Anwendung kommt. Hält somit eine natürliche Person Anteile (mindestens 1%) an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen und zieht diese Person aus Deutschland weg, kommt es gemäß §§ 6 AStG, 17 EStG zu einer fiktiven Veräußerung der Anteile und damit zur entsprechenden Besteuerung eines „Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft“ – und im Ergebnis zur Aufdeckung und Besteuerung der in den Anteilen schlummernden stillen Reserven. Das dann bestehende Problem liegt auf der Hand. Diese durch das Gesetz normierte fiktive Veräußerung führt zu ganz realen Steuerbelastungen, die erheblich sein können. Da die betroffene Person aber keinen Veräußerungserlös erhalten hat und trotzdem Steuern zahlen muss, stellt dies in der Praxis fast immer ein ganz erhebliches Problem für die Liquidität dar.

Ursprung der Wegzugsbesteuerung ist der Wille des Gesetzgebers, das deutsche Steueraufkommen zu sichern. Hierzu hat der deutsche Gesetzgeber verschiedene Besteuerungsmechanismen eingeführt, die bei einem Wegzug ins Ausland ausgelöst werden. Durch die sogenannte Wegzugsbesteuerung soll dem deutschen Fiskus insbesondere der Zugriff auf vorhandene stille Reserven ermöglicht werden, bevor diese durch einen Wegzug in das Ausland der Steuerhoheit der Bundesrepublik entzogen werden. Wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, kommt es sodann beim Wegzug der Person zur Besteuerung eines – fiktiven – Veräußerungsgewinns, auch wenn faktisch keine Veräußerung vorliegt und kein Kaufpreis, und damit keine Liquidität, fließt (vgl. Beispiel unten).

Die Wegzugsbesteuerung kommt grundsätzlich zur Anwendung, wenn der deutsche Fiskus aufgrund des Wegzugs die Möglichkeit der Besteuerung der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft verliert. Das Besteuerungsrecht ist grundsätzlich gebunden an den Wohnsitz. Wer seinen Wohnsitz in Deutschland aufgibt, sollte also unbedingt prüfen lassen, ob er von der Wegzugsbesteuerung (Exit Tax) betroffen ist. Die weitaus schwierigeren Fälle liegen aber bei Personen, die mehrere Wohnsitze haben oder nur einen vorübergehenden Aufenthalt im Ausland planen. In diesen Fällen ist anhand der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – falls ein solches Anwendung findet (kein DBA besteht z.B. mit Brasilien) - zu prüfen, ob Deutschland bei einer Änderung der persönlichen Lebensumstände Besteuerungsrechte verliert, weil sie dann nach dem einschlägigen DBA dem anderen Staat zugewiesen werden.

Zu beachten ist daher, dass es zu einer Anwendung der Wegzugsbesteuerung auch dann kommen kann, wenn nicht jeglicher Anknüpfungspunkt in Deutschland aufgegeben wird. Es kann auch zur Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns kommen, wenn nach wie vor ein Wohnsitz in Deutschland unterhalten wird. In den meisten der von Deutschland mit anderen Staaten abgeschlossenen DBA wird geregelt, dass der jeweilige Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht bezüglich der Veräußerungsgewinne von Anteilen an Kapitalgesellschaften hat. Ändert sich die Ansässigkeit nach den DBA Regeln, besteht in diesen Fällen die Gefahr einer Wegzugsbesteuerung.

Schließlich betrifft die Wegzugsbesteuerung auch sogenannte Steuerausländer, d.h. Personen die nach Deutschland ziehen und sich hier (vorübergehend) niederlassen. Halten sie in Deutschland und im Ausland Unternehmensbeteiligungen und ziehen sie nach einigen Jahren wieder aus Deutschland weg, dann greift auch für diese Personen die Exit Tax hinsichtlich der während der Aufenthaltsdauer in Deutschland geschaffenen stillen Reserven. Voraussetzung ist, dass in Deutschland eine unbeschränkte Steuerpflicht in mindestens sieben der letzten zwölf Jahre vorlag.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige (S) zieht mit seiner Familie in die USA, behält jedoch eine Wohnung in Deutschland. Aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit hält er sich häufig (ca. 3 Monate im Jahr) in Deutschland auf und wohnt dann jeweils in dieser Wohnung. Da S ständig und zu jeder Zeit über die Wohnung verfügen kann und diese auch regelmäßig nutzt, behält er einen Wohnsitz gem. § 8 AO und damit seine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland. Gleichzeitig ist er aber auch in den USA aufgrund seines Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig. Auf einer ersten Ebene ist zunächst die drohende Doppelbesteuerung (beide Länder werden aufgrund der jeweils bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht das Welteinkommen besteuern) für die laufenden Einkünfte zu klären. Aufgrund seines überwiegenden Aufenthalts in den USA und des dortigen persönlichen Lebensmittelpunktes – dies wird am Aufenthaltsort der Familie angenommen – gilt S als in den USA ansässig (Art. 4 DBA USA). Je nach Einkunftsart wird den USA daher auch das Besteuerungsrecht zugewiesen. Für Einkunftsquellen in Deutschland (z.B. Einkünfte aus der Vermietung einer in Deutschland belegenen Immobilie) behält Deutschland das Besteuerungsrecht.

Auf einer zweiten Ebene sind mögliche Konsequenzen des Wegzugs in die USA zu prüfen. Hielte S nun Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Wegzugs in die USA im Privatvermögen, würde die USA das Besteuerungsrecht hinsichtlich einer möglichen Veräußerung erlangen – und Deutschland würde dieses Besteuerungsrecht entsprechend verlieren. Es kommt zur Wegzugbesteuerung gemäß § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG, obwohl die Person in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig bleibt. Das werden steuerliche Laien sicher nicht wissen und es gibt auch keine Umstände, die sie argwöhnisch werden lassen könnten, denn an der „gefühlten“ Steuersituation in Deutschland (unbeschränkte Steuerpflicht) ändert sich vordergründig nichts. Gleiches gilt beispielsweise auch, wenn der Steuerpflichtige die Anteile in einen ausländischen Betrieb oder in eine ausländische Betriebstätte einlegt, § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG. 

Die Wegzugsbesteuerung erfasst nicht nur solche Fälle, in denen der Steuerpflichtige, der die Anteile an der Kapitalgesellschaft hält, ins Ausland verzieht oder diese in eine ausländische Gesellschaft (oder Betriebstätte) einbringt. Wenn der Anteilseigner seine Anteile verschenkt oder diese im Zuge einer Erbschaft an eine Person übertragen werden, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland ist, § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AStG, kann die Wegzugsbesteuerung ebenso ausgelöst werden.

Die Wegzugsbesteuerung im Zusammenhang mit einer Erbschaft entsteht nach herrschender Meinung – hierzu besteht in der Literatur allerdings Uneinigkeit – in der logischen Sekunde vor dem Tod des Erblassers, wodurch die hieraus resultierende Einkommensteuerpflicht noch in der Person des Erblassers entsteht. Die von den Erben zu zahlende Exit Tax in Form der Einkommensteuer kann danach als Nachlassverbindlichkeit, § 10 Abs. 5 ErbStG, im Rahmen der Erbschaftsteuer abgezogen werden.

Wer also Personen im Ausland im Rahmen von Schenkungen oder durch ein Testament bedenken möchte, sollte vorher genau prüfen, ob diese neben einer Erbschaft- und Schenkungsteuer auch eine „Wegzugsbesteuerung“ auslösen kann.

Da im Rahmen der Wegzugsbesteuerung eine Veräußerung lediglich fingiert wird, tritt an die Stelle des Veräußerungspreises (§ 17 Abs. 2 EStG) der gemeine Wert der Anteile im maßgebenden Zeitpunkt des Wegzugs/Schenkung/Erbschaft, § 6 Abs. 1 S. 1 AStG. Der „gemeine Wert“ wird in § 9 Abs. 2 BewG definiert als der „Preis (..), der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre“, er wird also in aller Regel dem Verkehrswert entsprechen. 

§ 6 Abs. 3 AStG besagt, dass der Steueranspruch nach Absatz 1 – also die sogenannte Wegzugsteuer – entfällt, wenn die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht (oder die Erfüllung der Ersatztatbestände, bzw. allgemein die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland) auf einer vorübergehenden Abwesenheit beruht und der Steuerpflichtige innerhalb von sieben Jahren nach dem Wegzug wieder unbeschränkt steuerpflichtig (oder die Erfüllung der Ersatztatbestände, bzw. allgemein die Beschränkung des Besteuerungsrechts, aufgehoben) wird und die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. Zu diesen Voraussetzungen zählt u.a., dass die Anteile in der Zwischenzeit nicht veräußert wurden.

Das Finanzamt kann diese Frist um höchstens fünf Jahre verlängern, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass seine Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht, § 6 Abs. 3 S. 3. Der Steuerpflichtige muss also für den Zeitpunkt des Wegzugs entsprechende Nachweise vorlegen, die seine Rückkehrabsicht belegen.

WICHTIG! Es ist zu beachten, dass die Steuererklärungspflicht für den Wegzug dadurch nicht entfällt und das Entfallen des Steueranspruchs an die tatsächliche Rückkehr anknüpft – eine Rückkehrabsicht alleine reicht am Ende also nicht aus.

Je nach Ausgestaltung des Sachverhalts kann die Aufdeckung der stillen Reserven und die damit einhergehende Besteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinns, z.B. durch Umstrukturierungen, vermieden werden. Eine weitere, in der Literatur häufig genannte Möglichkeit, ist die Begründung einer sogenannten „Geschäftsleitungs-Holding“, die durch Tätigkeiten, die über das Maß der reinen Vermögensverwaltung hinausgehen, eine Betriebstätte begründet, der die Anteile an der zu betrachtenden Kapitalgesellschaft zugeordnet werden.

Gemäß Art. 13 OECD-Musterabkommen behält Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die einer inländischen, also in Deutschland belegenen, Betriebstätte zuzurechnen sind. Zu beachten ist jedoch das jeweils einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen, da diese nicht zwangsläufig mit dem oben genannten OECD-Musterabkommen übereinstimmen.

Wie so häufig kommt es auf den Einzelfall an, ob und vor allem wie das Auslösen der Wegzugsbesteuerung vermieden werden kann. Daher lohnt es sich frühzeitig mit einem steuerlichen Berater über die bestehenden Möglichkeiten zu sprechen.

Eine mit § 6 AStG vergleichbare französische Norm war Kernpunkt des EuGH Urteils EuGH Rs. C-9/02 v. 11.3.2004, – de Lasteyrie du Saillant. Hier hatte der EuGH einen Verstoß gegen die sogenannte Niederlassungsfreiheit, eine der „Grundregeln der EU“, festgestellt.

Um EU-Recht nicht zu wiedersprechen hat auch der deutsche Gesetzgeber seine Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung insoweit angepasst, als dass bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt innerhalb der EU eine zinslose Steuerstundung (ohne Sicherheitsleistung) bis zu einer tatsächlichen Veräußerung gewährt wurde – an dem Grundsatz der Wegzugsbesteuerung wurde allerdings festgehalten, d. h. die Wegzugssteuer entstand und wurde auch durch Steuerbescheid festgesetzt. Lediglich die Zahlung entfiel aufgrund der Stundung. Demzufolge ist bei Vorgängen innerhalb der EU (und EWR) der Sachverhalt dennoch dem Finanzamt mitzuteilen. Die Steuererklärungspflicht im Rahmen des Wegzugs bleibt also bestehen. Die Möglichkeit der zinslosen Stundung im Falle eines EU/EWR Wegzugs ist allerdings mit der Reform der Wegzugsbesteuerung zum 31.12.2021 entfallen. Es ist daher zu beachten, dass eine zinslose Steuerstundung (ohne Sicherheitsleistung) nur noch auf zum Stichtag 31.12.2021 laufende Stundungen gewährt werden kann.

Nach der neuen Fassung des § 6 AStG, welche insoweit ab dem 01.01.2022 gilt, kann die geschuldete Einkommensteuer auf Antrag in regelmäßigen zinslosen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens sieben Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung gestundet werden. Wir halten diese Verschärfung für evident EU-rechtswidrig und haben für unsere Mandanten bereits Verfahren angestrengt. Es ist also eine Frage der Zeit, bis die Neuregelung des § 6 AStG durch den EuGH geprüft werden wird.

Nach § 6 Abs. 4 AStG kann die geschuldete Einkommensteuer auf Antrag in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens sieben Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung gestundet werden. Die sieben gleichen Jahresraten sind nicht zu verzinsen.

Durch die gesetzliche Neufassung des § 6 Abs. 4 AStG hat der Gesetzgeber die Stundungsmöglichkeiten vereinheitlicht und somit eine „One-Fits-All-Lösung“ geschaffen.

Bei einer Stundung innerhalb als auch außerhalb der EU sollte allerdings stets beachtet werden, dass bestimmte Ereignisse die gewährte Stundung entfallen lassen. Die Steuer wird dann innerhalb eines Monats nach Eintritt des Ereignisses zur Zahlung fällig. Zu den schädlichen Ereignissen zählen unter anderem die nicht fristgerechte Zahlung der Jahresrate oder eine zwischenzeitliche Veräußerung oder eine Übertragung der Anteile.

Bei einem nur vorübergehenden Wegzug (§ 6 Abs. 3 AStG), siehe auch Punkt 6 (Löst auch eine nur vorübergehende Abwesenheit die Wegzugsbesteuerung (Exit Tax) aus?), kann ebenfalls eine Stundung beantragt werden. In diesen Fällen entfällt die Erhebung von Teilbeträgen und, sofern der Steueranspruch nicht gefährdet ist, kann sogar von einer Sicherheitsleistung abgesehen werden. Auch hier sind die Voraussetzungen wieder glaubhaft zu machen.

Bis vor wenigen Jahren konnten erfahrene steuerliche Berater die Folgen der Wegzugsbesteuerung legal vermeiden, indem vor dem Wegzug die entsprechenden Anteile in eine Personengesellschaft – häufig eine GmbH & Co. KG - eingebracht wurden. So wurde die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG durch diesen steuerlichen „Kniff“ ausgehebelt. Die Finanzverwaltung akzeptierte diese legale Steuer-Umgehungspraxis, da die Besteuerung der stillen Reserven durch Deutschland im Ergebnis nicht gefährdet war. Dies lag an folgender steuerrechtlicher Konstellation:

Bei den so gegründeten Holding-Gesellschaften handelte es sich üblicherweise auf innerstaatlicher Ebene um so genannte „gewerblich geprägte Personengesellschaften“, die der Gewerblichkeitsfiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterlagen und somit im Inland als Gewerbebetrieb galten. Gleiches wurde auf der Ebene der Doppelbesteuerungsabkommen angenommen, so dass Gewinne aus einer späteren Veräußerung als Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA zu qualifizieren waren - das Besteuerungsrecht verblieb in Deutschland.

2010 brachte der Bundesfinanzhof dieses in der Praxis bewährte System durch sein Urteil vom 28.04.2010 (BFH I R 81/09) zum wanken, in dem er sagte, dass die innerstaatliche Gewerblichkeitsfiktion nicht auf DBA-Ebene übertragen werden könne. Es handele sich bei den entsprechenden Gewinnen nicht mehr zwangsläufig um Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA, sondern regelmäßig um Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen nach Art. 13 OECD-MA. Damit liegt das Besteuerungsrecht beim Staat in dem der Gesellschafter ansässig ist – also nicht mehr in dem Staat, in dem die GmbH & Co.KG „ansässig“ ist.

Die steuerlichen Folgen dieses Urteils waren weitreichend: Von einem auf den anderen Tag wurden die zuvor in gewerblich geprägten Personengesellschaften „geparkten“ Wirtschaftsgüter und Anteile der deutschen Steuerhoheit entzogen. Aber auch hier gilt es den Einzelfall zu betrachten, da auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft die Zuordnung der gehaltenen Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu einer inländischen Betriebstätte zutreffend sein kann.

Der deutsche Gesetzgeber handelte entsprechend im Zuge des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 und führte den § 50i EStG ein. Durch diese Norm behielt Deutschland das Besteuerungsrecht bezüglich der Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen, die vor dem 29.06.2013 in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingebracht worden waren. Dies sollte in Fällen, in denen die Finanzverwaltung noch nicht auf die neue BFH-Rechtsprechung reagieren konnte, die Besteuerung etwaiger vorhandener stiller Reserven nachträglich sichern.

Der § 50i EStG wurde danach immer wieder geändert, da die Norm sehr weit gefasst war und sogar Fälle umfasste, in denen Deutschland das Besteuerungsrecht gar nicht verloren hatte. Dieser Prozess fand nunmehr ein Ende mit dem „Anti-BEPS-Gesetz“ vom 20.12.2016, mit dem der Gesetzgeber endlich auf die geäußerte Kritik reagierte und eine „verbesserte“ Version der Norm, die am 01.01.2017 in Kraft getreten ist, vorlegte.

Dieser „neue“ § 50i EStG enthält im Wesentlichen zwei große Änderungen:

Zum einen wurde der Absatz 1 um eine weitere Voraussetzung erweitert. Nun kommt die Besteuerung eines (fiktiven) Gewinns/einer Entnahme in Deutschland nur dann zur Anwendung, wenn „das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile ungeachtet der Anwendung dieses Absatzes vor dem 1. Januar 2017 ausgeschlossen oder beschränkt worden ist“. Sachverhalte, bei denen ein grenzüberschreitender Bezug erst nach dem 31.12.2016 entsteht, werden also nicht mehr von § 50i EStG erfasst.

Durch die Einengung des Anwendungsbereichs auf „Altfälle“ werden zwar verfassungsrechtliche Bedenken relativiert und die Gefahr von Doppelbesteuerungen bezüglich des erst nach dem Wegzug entstandenen Wertzuwachses begrenzt, allerdings entfällt gleichzeitig der bisher durch die Norm gewährte Entstrickungsschutz.

Ebenso wurde § 50i Abs. 2 EStG geändert und dessen Anwendungsbereich stark eingeschränkt, was angesichts der zuvor bestehenden enormen Probleme sehr zu begrüßen ist. So entfällt das Buchwertprivileg nunmehr nur für Einbringungen im Sinne des § 20 UmwStG und dies auch nur soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung eines späteren Veräußerungsgewinns ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Zwar führte die Einführung des neuen § 50i EStG zu einer Entschärfung der Lage - es bleibt jedoch Vorsicht geboten. Insbesondere durch den Wegfall des Entstrickungsschutzes ab dem 01.01.2017 kann es zu erheblichen und unerwarteten Steuerbelastungen kommen.