Kryptowährungen - Bitcoin und Steuer

Was sind Bitcoins?

Bitcoins können als digitale, notenbankunabhängige Zahlungsmittel bezeichnet werden, dessen Vertrieb über das Internet stattfindet. Es handelt sich weder um Geld noch um ein gesetzliches Zahlungsmittel. Bitcoins werden wie die meisten andren Kryptowährungen auf einer sog. Blockchain verwaltet. Dabei werden Datenblöcke nach festen Regeln an einen Datensatz angehängt. Diese Aneinanderreihung der Datenblöcke ist die Blockchain. 

Wozu braucht man eine Wallet (elektronische Geldbörse)?

Für den Erwerb oder Verkauf von Bitcoins wird eine sog. Wallet benötigt. Die Wallet ist eine Software, die auf dem Rechner installiert wird und Bitcoins oder andere Kryptowährungen verwaltet. Für Übertragungsvorgänge ist ein sogenannter „public Key“ (öffentlicher Schlüssel) und ein sog. „private Key“ (privater Schlüssel) erforderlich. Der öffentliche Schlüssel ist mit einer Zugangs-PIN oder mit einem Briefkastenschlüssel vergleichbar; der private Schlüssel hingegen mit einer Kontonummer bzw. einer Briefkastenadresse. Nach dem Erwerb von Kryptowährungen liegt die PIN in einer sog. Exchange. Diese gewährt den Zugriff auf die Coins, welche in der Blockchain liegen. Zur sicheren Aufbewahrung der private Keys existieren sog. Wallets, welche mit Geldbörsen vergleichbar sind, in der man die PIN für ein Bankkonto aufbewahrt. Auf dieser Wallet befinden sich sodann die Zugangsdaten zu den Coins, die sich in der Blockchain befinden.

Privates Schürfen von Kryptowährungen (sog. Mining)

Sofern sich Krypotwährungen im Privatvermögen befinden, können sich sowohl steuerliche Konsequenzen aus dem Schürfen von Coins (sog. Mining) als auch aus dem Kauf und Verkauf ergeben. Bei gelegentlichem, privatem Mining handelt es sich steuerrechtlich grundsätzlich um eine sog. Liebhaberei, d.h. dass weder Gewinne steuerpflichtig sind noch Verluste steuermindernd in Ansatz gebracht werden können. Der Verkauf von selbst geschürften Kryptowährungen stellt jedoch kein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Die Verifizierung von Transaktionen ist hingegen steuerpflichtig als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG.

Kauf und Verkauf von Kryptowährungen im Privatvermögen

Gewinne aus dem Verkauf von im Privatvermögen gehaltene Kryptowährungen sind nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften steuerpflichtig, sofern zwischen An- und Verkauf weniger als ein Jahr liegt. Maßgeblich für die Besteuerung ist nach § 11 Abs. 1 S. 1 EStG der Zuflusszeitpunkt, für den die wirtschaftliche Verfügungsmacht - also beim Auscashen in Fiatgeld die Gutschrift auf dem Konto - ausschlaggebend ist. Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten. Die Veräußerungskosten ergeben sich dabei aus dem Verkaufspreis (z. B. Marktplatzgebühren, Transaktionsgebühren bzw. dem Preis für die Dienstleistungen); die Anschaffungskosten hingegen aus dem Einkaufspreis nebst etwaiger Anschaffungsnebenkosten (z.B. Marktplatzgebühren, Transaktionsgebühren). Als Werbungskosten können nur die Kosten im Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang in Ansatz gebracht werden, nicht jedoch jene im Zusammenhang mit der Anschaffung, welche nicht zu den Anschaffungsnebenkosten zählen (z. B. Finanzierungskosten). Hinsichtlich des Gewinns besteht eine Freigrenze (nicht Freibetrag) von 600,00 € pro Jahr. Veräußerungsverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. Es besteht jedoch darüber hinaus die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG, mit der Folge, dass auch eine Verrechnung mit Einkünften aus dem unmittelbar folgenden oder vorangegangenen Veranlagungszeitraum möglich ist. 

Ausnahme Zehn-Jahresfrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG?

Zur Generierung zusätzlicher Erträge werden Coins von Ihren Inhabern(sog. Bitcoin Lending) über sog. Lending Bots verliehen. Hierbei ist steuerlich zwischen der Besteuerung dieser Zinserträge und potenziellen Auswirkungen auf § 23 EStG zu unterscheiden. Bei terminologisch korrekter Bezeichnung würden sich aus der Verleihung von Kryptowährungen keine Erträge ergeben, da eine Leihe unentgeltlich erfolgt, sodass es nicht zu einer Zahlung von Zinsen kommt. Vielmehr sind solche Verleihungen gemeint, welche über Onlinebörsen an andere Händler erfolgt. Sofern der Steuerpflichtige für die Vermietung Zinsen, z.B. in Form von Coins dieser Kryptowährung erhält, handelt es sich nicht um Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da die Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen resultieren müssten. Diese Einkünfte fallen jedoch unter § 22 Nr. 3 EStG. Grundsätzlich fallen darunter Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, wozu auch Nutzungsüberlassungen zählen. Die Zahlung von Kryptowährungen als Leistungsentgelt kann hierunter gefasst werden. § 22 Nr. 3 S. 2 EStG sieht eine Freigrenze von bis zu 256,-€ pro Kalenderjahr vor. Werden mit Kryptowährungen mindestens in einem Kalenderjahr Einkünfte z.B. durch deren Vermietung erzielt, kann es ggfs. zu einer Verlängerung der Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG von einem Jahr auf zehn Jahre kommen mit der Folge, dass die Gewinne aus der Veräußerung erst nach zehn Jahren und nicht bereits nach einem Jahr steuerfrei sind. In der Praxis wird häufig diese Verlängerung der Spekulationsfrist auf zehn Jahre übersehen. Die Vorschrift des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG ist jedoch nach dem Willen des Gesetzgebers als Missbrauchsverhütungsvorschrift zur Verhinderung von Steuersparmodellen zu verstehen, so dass eine Verlängerung u.E. nicht zur Anwendung gelangen sollte. Ohne nähere Begründung wird in der Literatur allerdings auch die Gegenansicht vertreten, dass die verlängerte zehnjährige Veräußerungsfrist auch auf virtuelle Währungen Anwendung finden soll. Sofern Kryptowährungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten ge- und wieder verkauft werden, stellt sich die Frage, welche konkreten Coins jeweils verkauft werden sollen. In diesem Zusammenhang wird in der Literatur überwiegend auf die sogenannte Fifo-Methode (first in – first out) unter Hinweis auf § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG verwiesen. Demnach wird unterstellt, dass die zuerst gekauften Coins auch als erstes wieder verkauft werden. Es besteht jedoch kein Fifo-Zwang. Sofern eine Individualisierung der Coins möglich ist, ist u.E. auch eine Einzelbewertung möglich, darüber hinaus wird auch die Möglichkeit der Durchschnittsbewertung diskutiert. Das Führen einer Exceltabelle, in welchem Preisbörse und Anzahl der erworbenen Coins aufgeführt sind, ist jedoch u.E. im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zum Fahrtenbuch nicht ausreichend für eine Individualisierung. Zur Vermeidung der Anwendung der Fifo-Methode ist es jedoch möglich, dass vorhandene Coins in eine andere Wallet verschoben werden. Genauer gesagt werden nicht die Coins der Kryptowährung verschoben, sondern in der Wallet wird nur der Private Key gespeichert, welcher Zugang zu den mit diesen Key verbundenen Coins bietet. Sofern die Coins auf verschiedenen Exchanges gehalten werden, findet die Fifo-Methode ebenfalls keine Anwendung. Hierbei werden lediglich die Coins einer Kryptowährung verkauft, welche sich auf der Exchange befindet, auf der verkauft wird. Eine Vermischung ist daher ausgeschlossen.

Sofern Kryptowährungen im Betriebsvermögen gehalten werden, ist zu differenzieren, ob das jeweilige Unternehmen eine Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG oder eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erstellt. Grundsätzlich finden auf im Betriebsvermögen gehaltenen Kryptowährungen laut OFD NRWdie allgemeinen Bewertungs- und Bilanzierungsgrundsätze Anwendung.

a) Bilanzierer (§ 4 Abs. 1 EStG)

Kryptowährungen stellen keine gesetzlichen Zahlungsmittel dar, sodass keine Pflicht zur Entgegennahme dieser virtuellen Währungen besteht. Ebenfalls scheidet eine Einordnung unter den klassischen Geldbegriff aus und es handelt sich auch nicht um Buchgeld, da keine Forderung gegenüber einem Kreditinstitut in Form eines Guthabens besteht. Eine Einordnung als E-Geld scheitert an dem Umstand, dass es keine Forderung gegenüber einem Emittenten zur Durchführung von Zahlungsvorgängen gegeben ist. 

Sofern die Gewerblichkeit des Minings zu bejahen ist, handelt es sich um eine gewerbliche Tätigkeit mit der Folge, dass Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer bzw. Einkommensteuer anfällt.

Coins von Kryptowährungen sind als immaterielle Wirtschaftsgüter bzw. Vermögensgegenstände einzuordnen. Sie stellen aufgrund ihrer großen praktischen Verkehrsfähigkeit einen vermögenswerten Vorteil dar und sind in der Handelsbilanz nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB zu aktivieren. Coins einer Kryptowährung sind grds. dem Umlaufvermögen zuzuordnen, da es sich um Vermögensgegenstände handelt, welche zur sofortigen Veräußerung bzw. zum Verbrauch als Zahlungsmittel bestimmt sind oder in Spekulationsabsicht gehaltenen werden, sodass sie grds. nur eine kurze Zeit im Unternehmen verweilen. Ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB besteht somit nicht. Da beim Mining überwiegend die Maschinenleistung und weniger die menschliche Arbeitskraft im Vordergrund steht, liegt kein Tausch einer Rechenleistung gegen ein immaterielles Wirtschaftsgut mit Entgeltcharakter vor, wie jedoch in der Literatur vereinzelt vertreten wird. Es handelt sich somit um einen selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand, welcher zwingend zu aktivieren ist.

Steuerrechtlich besteht für selbstgeschaffene, immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG. Da Coins einer Kryptowährung jedoch grds. dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, sind sie steuerlich zwingend zu aktivieren. Nur in Fällen, in denen ausnahmsweise die Coins dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sein sollten mit der Folge der Zuordnung zum Anlagevermögen, greift das Aktivierungsverbot.

Die Zugangsbewertung erfolgt mit den Herstellungskosten nach § 253 Abs. 1 HGB R 6. 3 EStR, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, welche sich nach § 255 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 1. HS EStG richten. Hierzu zählen im Einzelnen die Materialkosten, die Fertigungskosten, die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertver-zehr des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst worden ist (§ 255 Abs. 2 S. 2 HGB).

Der nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bilanzierung ermittelte steuerpflichtige Gewinn unterliegt sowohl der Körperschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als auch der Gewerbesteuer nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG.

b) Einnahmen-Überschuss-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG)

Einnahmen-Überschuss-Rechner ermitteln ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Sie können die im Rahmen des Minings entstandenen Kosten als sofort abziehbare Betriebsausgaben in Ansatz bringen, wozu die aufgewendeten Stromkosten, die Miete für den Serverraum und die Abschreibung der benötigten Hardware gehören. Zu den Betriebseinnahmen zählen sämtliche aus dem Mining resultierende Einnahmen.

Die Beschränkung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG, nach welcher die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in bestimmten Fällen erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, findet keine Anwendung, da es sich bei Kryptowährungen weder um Wertpapiere noch um vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte handelt. 

a) Bilanzierer (§ 4 Abs. 1 EStG)

Handelsrechtlich ergibt sich wie beim Mining eine Aktivierungspflicht nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB, da es sich bei Kryptowährungen um immaterielle Vermögensgegenstände handelt.

Steuerrechtlich sind Kryptowährungen als immaterielle Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz zu aktivieren, sofern sie dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, was grundsätzlich der Fall ist. Sollten sie ausnahmsweise dem Anlagevermögen zugeordnet werden, ist ein Bilanzansatz nur möglich, wenn die Kryptowährung entgeltlich – wie im Falle des Kaufs - erworben wurde, § 5 Abs. 2 EStG.

Die Zugangsbewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 1 Abs. 4 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG mit den Anschaffungskosten, welche sich nach § 255 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1, 1. HS EStG richten. Hierzu gehören ebenfalls Anschaffungsnebenkosten wie z. B. Transaktionsgebühren oder Nutzungsgebühren von Handelsplattformen, nicht hingegen sog. Wallet-Gebühren, da es diesbezüglich an einer individuellen Zuordnung mangelt. Diese Gebühren sind jedoch als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Anschaffungspreisminderung können nach § 255 Abs. 1 S. 3 HGB abgesetzt werden.

Hinsichtlich der Folgebewertung sind bei Kursschwankungen die Regelung des Teilwertansatzes nach § 253 Abs. 4 Abs. 5 Satz 2 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 3 EStG maßgeblich. Handelsrechtlich ist ein niedrigerer Teilwert nach § 253 Abs. 4 HGB (strenges Niederstwertprinzip) dann anzusetzen, wenn der Wert zwischen Zugangs- und Abschlussstichtag gesunken ist, unabhängig davon, ob es sich um eine dauernde oder nicht dauernde voraussichtliche Wertminderung handelt. Umgekehrt besteht nach § 253 Abs. 5 S. 1 HGB ein Wertaufholungsverbot, sofern die Gründe wieder entfallen sind. Dies ist der Fall, wenn sich der Kurs zum nächsten Bilanzstichtag wieder erholt hat.

Steuerrechtlich ist hingegen für einen Teilwertansatz eine voraussichtlich dauernde Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 und 3 EStG erforderlich. Laut BMF-Schreiben vom 02.09.2016 (IV C6- S2117-B/09/10002:002) sind dabei zusätzliche werterhellende Erkenntnisse erforderlich. Demnach liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, wenn die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs oder Verbrauchszeitpunkt anhält. Hierbei sind zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesem Zeitpunkt zum Bilanzstichtag einzubeziehen. Bei börsennotierten, börsengehandelten oder aktienindexbasierten Wertpapieren liegt eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vor, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Erwerbszeitpunkt gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschritten hat. Aufgrund der vorstehend schon dargestellten Vergleichbarkeit der Kryptowährungen mit Wertpapieren ist daher die für Wertpapiere existierende Regelung entsprechend anzuwenden. Eine Schwierigkeit besteht allerdings darin, dass es für Kryptowährungen keinen festen Wert, wie z. B. bei Gold gibt, da dieser von Online-Börse zu Online-Börse schwankt. Es ist daher zu raten, stets die Werte einer Börse miteinander zu vergleichen.

Der Veräußerungsgewinn bzw. Veräußerungsverlust ergibt sich aus der Differenz zwischen Buchwert und Veräußerungspreis. Werden Coins einer Kryptowährung in mehreren Tranchen ge- und wieder verkauft, stellt sich die Frage, welche konkreten Coins jeweils verkauft werden sollen. Hier findet die sog. Lifo-Methode (last in – first out) nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG Anwendung, welche besagt, dass unterstellt wird, dass die zuletzt gekauften Coins als erstes wieder veräußert werden.

b) Einnahmen-Überschuss-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG)

Bei Kauf und Verkauf von Kryptowährungen durch Einnahmen-Überschuss-Rechner bestehen im Gegensatz zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nur wenige Besonderheiten:

Die Anschaffungskosten, welche beim Kauf von Kryptowährungen entstehen, sind dabei als sofort abziehbare Betriebsausgaben ansetzbar. Bei der Veräußerung entstehen in Höhe des Veräußerungserlöses Betriebseinnahmen. Die Beschränkung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG greift aus den oben dargestellten Gründen auch hier nicht. Die Verwendungsreihenfolge ist unerheblich, da kein Buchwert vorhanden ist.

Neben dem Kauf bzw. Verkauf von Kryptowährungen und dem Mining eben jener existiert als dritter steuerlich relevanter Tatbestand die Verwendung von Kryptowährungen als Entgelt für den Erwerb bzw. die Veräußerung von Waren oder Dienstleistungen.

a) Bilanzierer (§ 4 Abs. 1 EStG)

aa) Waren

Die Verwendung von Kryptowährungen als Entgelt für den Erwerb von Waren stellt einen Tausch von zwei Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 6 EStG dar, da auch Kryptowährungen – wie oben dargestellt – als Wirtschaftsgut und nicht als gesetzliches Zahlungsmittel eingeordnet werden.

Handelsrechtlich ist für die Anschaffungskosten des erhaltenen Vermögensgegenstandes der Zeitwert der hingegebenen Leistung maßgeblich. In steuerrechtlicher Hinsicht kommt es auf den gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts beim Anschaffungsvorgang an (§ 6 Abs. 6 EStG), bei welchem jedoch eine eventuell vorhandene Baraufgabe Berücksichtigung finden muss.

Der Veräußerungspreis richtet sich nach dem Wert des hingegebenen Guts, sodass der Wert der Coins einer Kryptowährung entscheidend ist, wenn ein Wirtschaftsgut gegen die Zahlung einer Kryptowährung erworben wird.

Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG aus der Differenz des Buchwertes der Coins der Kryptowährung und dem gemeinen Wert, wobei zur Vergleichbarkeit immer die Werte der gleichen Online-Börse herangezogen werden sollten.

bb) Dienstleistungen

Der Tausch von Kryptowährungen gegen Dienstleistungen stellt ebenfalls einen Tausch nach § 6 Abs. 6 EStG dar. Ertrag ist die Höhe des vereinbarten Entgelts. Maßgeblich für die Gewinnrealisation ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung, somit die Einbuchung der Forderung ist. Im Übrigen gilt entsprechendes wie beim Erwerb eines Wirtschaftsguts.

b) Einnahmen-Überschuss-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG)

aa) Waren

Bei einem Einnahmen-Überschuss-Rechner handelt es sich beim Erwerb bzw. der Veräußerung von Waren gegen Kryptowährungen ebenfalls um einen Tausch i.S.d. § 6 Abs. 6 EStG. Betriebsausgaben entstehen i.H.d. gemeinen Wertes (§ 9 BewG) des hingegebenen Wirtschaftsguts, Betriebseinnahmen hingegen i.H.d. gemeinen Wertes des erworbenen Wirtschaftsguts. Bei einer Zuordnung des erlangten Wirtschaftsguts zum Umlaufvermögen sind die Betriebsausgaben sofort abzugsfähig. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG findet hier ebenfalls keine Anwendung (siehe hierzu oben). Erfolgt später ein Umtausch der Kryptowährung in Fiatgeld, entstehen Betriebseinnahmen i.H.d. Erlöses abzüglich ev. entstandener Gebühren.

bb) Dienstleistungen

Tauscht ein Einnahmen-Überschuss-Rechner Kryptowährungen gegen eine Dienstleistung bzw. erhält er für eine Dienstleistung das Entgelt in einer Kryptowährung, stellt dies ebenfalls einen Tausch i.S.d. § 6 Abs. 6 EStG dar. Die Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen belaufen sich jeweils auf die Höhe des gemeinen Werts der erhaltenen Gegenleistung. Bei einem späteren Tausch der Kryptowährung in Fiatgeld kommt es zu einer Betriebseinnahme i.H.d. Erlöses abzüglich ev. entstandener Gebühren.