Verlustnutzung im Unternehmen

Verluste eines Unternehmens gleich welcher Rechtsform sind zunächst mit positiven Einkünften des gleichen Jahres zu verrechnen (Verlustausgleich). Darüber hinaus ermöglicht die Regelung des § 10d EStG, die im jeweiligen Jahr nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte in das Vorjahr zurück- oder zeitlich unbefristet in Folgejahre vorzutragen (Verlustabzug).

Beim Verlustabzug können Verluste bis zur Höhe von 1 Mio. € in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen werden. Der Verlustrücktrag ist von Amts wegen durch die Finanzbehörde vorzunehmen. Allerdings besteht für das Unternehmen die Möglichkeit, durch form- und begründungslosen Antrag auf den vorrangigen Verlustrücktrag ganz oder teilweise zu verzichten. Soweit ein Verlust nicht im Wege des Verlustrücktrags verrechnet wird, ist er zeitlich unbegrenzt in den auf das Verlustentstehungsjahr folgenden Veranlagungszeiträumen zu verrechnen (Verlustvortrag).

Der Verlustvortrag erfolgt in zwei Schritten: Bis zu einem Sockelbetrag von 1 Mio. € können vortragsfähige Verluste unbeschränkt mit dem positiven Einkommen des Folgejahres verrechnet werden. Ein darüber hinausgehender Verlustvortrag kann jährlich nur bis zur Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden positiven Einkommens im Folgejahr abgezogen werden, so dass 40 % dieses übersteigenden Betrags in jedem Fall steuerpflichtig sind. 

Bei der Körperschaft hat der Gesetzgeber im Körperschaftsteuerrecht mit der Vorschrift des § 8c KStG eine weitreichende Beschränkung des Verlustabzugs eingeführt. Dem liegt die gesetzgeberische Überlegung zugrunde, dass eine Verlustnutzung nur unter der Voraussetzung zulässig ist, dass die verlustnutzende Gesellschaft mit der Gesellschaft wirtschaftlich identisch ist, die den Verlust auch erlitten hat (Veranlassungszusammenhang). Diesen Veranlassungszusammenhang sieht das Gesetz bei einem schädlichen Beteiligungserwerb nicht (mehr) als gegeben an.

Die Regelung klassifiziert drei Arten des Beteiligungserwerbs und belegt diese mit unterschiedlichen Rechtsfolgen.

• Übertragung von Anteilen an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person von bis zu  25 %

• Folge: Unschädlicher Beteiligungserwerb, alle ungenutzten Verluste bleiben bestehen

• Übertragung von Anteilen an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person von mehr als 25 %, aber nicht mehr 50 % (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG)

• Folge: Quotaler Verlustuntergang in Höhe des Anteilserwerbs (25 % bis 50 %)

• Übertragung von Anteilen an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person von mehr als 50 % (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG)

• Folge: Vollständiger Verlustuntergang

Die Vorschrift knüpft die Rechtsfolge des Untergangs ungenutzter Verluste an eine „Anteilsübertragung“ an und umfasst vom Gesetzeswortlaut her die Übertragung von Anteilen, Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder Stimmrechten. Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen richtet sich nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Veräußerers stellt den unmittelbaren Gegenstand der Übertragung z.B. durch Kaufvertrag dar, so dass die Identität des Unternehmens zivilrechtlich unberührt bleibt. Im Falle des Anteilskaufs wird diese Form des Unternehmenskaufs als Share Deal bezeichnet. 

Praxishinweis von LHP Rechtsanwälte Steuerberater

In der steuerlichen und gesellschaftsrechtlichen Beratungspraxis ist daher jede gesellschaftsrechtliche Veränderung oberhalb der Verlustgesellschaft im vornhinein auch stets vor dem Hintergrund des § 8c KStG zu beurteilen. Dies gilt insbesondere für mittelbare Veränderungen z.B. infolge von Umstrukturierungsmaßnahmen. 

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn sich der Wechsel der Anteilseigner als rein konzerninterner Vorgang darstellt. Zudem kommt es auch dann nicht zu einem Verlustuntergang, wenn der nicht genutzte Verlust 

• bei einem Anteilserwerb von mehr als 25 % die anteiligen und
• bei einem Anteilserwerb von mehr als 50 % die gesamten

 im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft nicht übersteigt. Stille Reserven im Sinne dieser Vorschrift sind die Differenz zwischen dem gemeinen Wert der erworbenen Anteile, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind, und dem (ggf. anteiligen) steuerlichen Eigenkapital der Kapitalgesellschaft.

Schließlich ist ein Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1a KStG auch dann ausgeschlossen, wenn der Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft erfolgt. 

Der Gesetzgeber hat mit § 8d KStG gerade eine Regelung eingeführt, die im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs die weitere Nutzung bestehender Verluste ermöglichen soll, sofern der Geschäftsbetrieb der Körperschaft erhalten bleibt und eine anderweitige Nutzung der Verluste ausgeschlossen ist.

Zweck der Regelung ist die Vermeidung des Verlustuntergangs für solche Unternehmen, die durch die bisherigen Verschonungsregelungen (Konzernklausel, Stille-Reserven-Klausel, Sanierungsklausel) nicht erfasst wurden, aber gleichwohl keine missbräuchliche Veränderung des Gesellschafterbestands vorgenommen haben, sondern vielmehr auf die Neuaufnahme oder den Wechsel von Anteilseignern zur weiteren Finanzierung des Unternehmens angewiesen sind. Die Neuregelung kommt damit insbesondere Krisenunternehmen, deren stille Reserven durch Verluste aufgebracht sind und jungen Gründungsunternehmen (Startups) zu Gute.

Die Körperschaft muss seit ihrer Gründung oder seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten haben. Gleichzeitig darf in diesem Zeitraum bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs kein schädliches Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG stattfinden. Schädliche Ereignisse sind:

• Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs
• Andersartige Zweckbestimmung des Geschäftsbetriebs (z.B. Branchenwechsel)
• Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs
• Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft
• Erhalt einer Organträgerstellung
• Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Verlustkapitalgesellschaft mit Ansatz unter dem gemeinen Wert

Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11, ist die gesetzliche Bestimmung in § 8c Satz 1 des KStG in ihrer bis zum 31.12.2015 geltenden Fassung, wonach der Verlustvortrag einer Körperschaft anteilig wegfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des GG unvereinbar.

Hinweis von LHP Rechtsanwälte Steuerberater

Die mit Spannung erwartete Entscheidung zu § 8c KStG betrifft den Kernbereich des deutschen Körperschaftsteuerrechts und ist von höchster Praxisrelevanz. Der Gesetzgeber muss bis zum 31.12.2018 rückwirkend eine Neuregelung für den Zeitraum 1.1.2008 bis 31.12.2015 schaffen. Nach dem Regierungsentwurf zum Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften („Jahressteuergesetz 2018“) sollte die Anpassung – in bekannter „minimalinvasiver“ Weise – zunächst lediglich durch Aufhebung der Anwendung für den als verfassungswidrig erklärten Zeitraum 2008 bis 2015 erfolgen. Am 8.11.2018 hat der Bundestag das Jahressteuergesetz 2018 in der vom Finanzausschuss geänderten Fassung (BT-Drucks. 19/5595) verabschiedet. Mit dieser Gesetzesfassung wird die Anwendung des quotalen Verlustuntergangs nicht mehr nur für die Zeit bis zum Veranlagungsjahr 2015 ausgesetzt, sondern ersatzlos auch für die Zukunft aufgehoben. Mit dieser Neuregelung ist der Beteiligungserwerb nur noch dann schädlich, wenn mehr als 50 % der Anteile veräußert oder übertragen werden.