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Die Einbringung eines bereits bestehenden Betriebs/Teilbetriebs in einen bestehenden oder neu zu gründenden Rechtsträger ist ein beliebtes steuerliches und gesellschaftsrechtliches Gestaltungsmittel und in der Praxis von großer Bedeutung. Unter einer Einbringung wird ein rechtlicher Vorgang verstanden, bei dem das betriebliche Vermögen eines Rechtsträgers (z.B. eines Einzelkaufmanns) in das Vermögen eines anderen Rechtsträgers (z.B. Personen- oder Kapitalgesellschaft) übertragen (d.h. eingebracht) wird. Im Gegenzug erhält der Einbringende Anteile an der Gesellschaft.

Derartige Einbringungen sind regelmäßig Bestandteil komplexer Unternehmensumstrukturierungen, die mit dem Ziel betrieben werden, eine wirtschaftlich sinnvolle Neuaufstellung des Unternehmens zu erreichen. Um dieses Ziel nicht zu gefährden, ermöglicht das Gesetz den beteiligten Unternehmern unter bestimmten Voraussetzungen die sog. steuerneutrale Buchwertfortführung, womit (zumindest zeitweise) beträchtliche Steuer- und Liquiditätsvorteile einhergehen können.

Die steuerliche Einbringung nach dem Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) im Überblick

Der Erfolg einer geplanten Umstrukturierung hängt zu einem ganz wesentlichen Teil von der jeweiligen steuerlichen Gestaltung ab. Denn erst durch die Optimierung der Besteuerungsfolgen kann sichergestellt werden, dass sich die Umstrukturierung für den übergebenden oder übernehmenden Unternehmer letztlich nicht als Steuerfalle und damit auch als Liquiditätsfalle erweist. Die zivilrechtlichen und gesellschaftsrechten Rahmenbedingungen für eine Umwandlung regelt das Umwandlungsgesetz (UmwG). Als steuerliche Rechtsgrundlage für Umwandlungen dient das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG), in dem die steuerlichen Voraussetzungen und mögliche Rechtsfolgen (Gestaltungspotenzial) festgelegt sind. Die Einbringung kann zivil- und gesellschaftsrechtlich auf Grundlage des UmwG auf verschiedene Art und Weise erfolgen, entweder durch Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Verschmelzung, Auf-/Abspaltung, Ausgliederung), oder durch Einzelrechtsnachfolge (Besonderheiten gelten im Falle der Anwachsung nach § 738 BGB). Das UmwStG unterscheidet insofern zwischen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§§ 20 ff. UmwStG) und der Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG).

Beachten Sie: In den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge kommt u.U. eine Rückbeziehung der Einbringung (bis zu acht Monate) in Betracht.

Die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)

Der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG: Die Vorschrift des § 24 UmwStG ist einschlägig, wenn ein (Teil-) Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) eingebracht wird und der Einbringende Mitunternehmer der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird. Dahinter stehen regelmäßig solche Fallkonstellationen, in denen ein neuer Gesellschafter (Mitunternehmer) in den Betrieb eines Einzelunternehmers aufgenommen wird, oder in denen sich zwei Einzelunternehmer zu einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zusammenschließen. Tritt ein neuer Gesellschafter einer bereits bestehenden Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) bei, so handelt es sich aus steuerlicher Sicht auch hierbei um einen Anwendungsfall des § 24 UmwStG (Gedanke: Die bisherigen Gesellschafter bringen ihre Mitunternehmeranteile in eine neu zu gründende Mitunternehmerschaft ein, an der sodann auch der Hinzutretende beteiligt ist). Steuerlicher Einbringungsgegenstand ist in diesen Fällen der (Teil-) Betrieb bzw. ein Mitunternehmeranteil. Bei der Person des Einbringenden kann es sich grundsätzlich um jeden erdenklichen Rechtsträger (insbesondere Einzelunternehmer, Personen- oder Kapitalgesellschaft) handeln.

Beachten Sie: Im Rahmen der Einbringung nach § 24 UmwStG können mitunter Probleme in der Beurteilung der Voraussetzungen auftreten. So kann es z.B. zweifelhaft sein, wer als Einbringender anzusehen ist (z.B. die Mitunternehmerschaft oder die einzelnen Mitunternehmer) oder auch ob ein steuerlich anzuerkennender Teilbetrieb vorliegt. Um steuerliche Risiken zu vermeiden, ist es ratsam, die Einbringung von einem steuerlichen Berater begleiten zu lassen.

Die Rechtsfolgen (Gestaltungspotenzial) des § 24 UmwStG: Liegen die Voraussetzungen des § 24 UmwStG vor, eröffnet das Gesetz den an der Einbringung beteiligten Unternehmern ein steuerliches Wahlrecht: Sie können das eingebrachte Betriebsvermögen wahlweise entweder mit dem gemeinen Wert (ugs. Auch Verkehrswert) oder – auf Antrag – mit einem Zwischenwert oder dem Buchwert ansetzen. Im letzteren Falle kommt es infolge der Einbringung nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, der Buchwert gilt dann als Veräußerungspreis (vgl. im Einzelnen § 24 Abs. 3 UmwStG), mit dem Ergebnis, dass die Einbringung steuerneutral vollzogen werden kann.

Beachten Sie: Welcher Wertansatz von den Beteiligten ausgewählt wird, sollte sorgfältig überlegt und bereits bei den Verhandlungen über die Modalitäten der Einbringung zwischen den Parteien offen thematisiert werden. Der Ansatz des Buchwerts ist zunächst vorteilhaft für den Einbringenden. Allerdings wird dadurch die Realisierung der stillen Reserven nicht aufgehoben, sondern nur aufgeschoben, wenn und soweit der Einbringungsgegenstand zu einem späteren Zeitpunkt veräußert bzw. entnommen wird. Auf der anderen Seite wirkt sich der Buchwertansatz nachteilig auf die steuerliche Situation der übernehmenden bzw. neuen Mitunternehmerschaft aus, da ihr auf diese Weise jegliches Abschreibungspotenzial verwehrt bleibt. Dies ist freilich nur dann von Nachteil, wenn es sich bei dem eingebrachten Vermögen überhaupt um dem Grunde nach abschreibungsfähige (Einzel-) Wirtschaftsgüter handelt (denn ansonsten hätte der übernehmende Rechtsträger ohnehin keine Abschreibungen vornehmen können). Der Ansatz des gemeinen Wertes hingegen kann sich für den Einbringenden jedenfalls insoweit als nachteilig erweisen, als dass der infolgedessen zu versteuernde Gewinn nicht begünstigt ist (sog. laufender Gewinn). Schließlich kann ein Ansatz mit dem gemeinen Wert und der sich daran anschließenden Aufdeckung von stillen Reserven dann von Vorteil sein, wenn dem so entstehenden steuerlichen Gewinn steuerliches Verlustverrechnungspotential gegenübersteht, das genutzt werden kann.

Die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§§ 20 ff. UmwStG)

Der Anwendungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG: Die §§ 20 ff. UmwStG sind einschlägig, wenn ein (Teil-) Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (als übernehmende Gesellschaft) eingebracht wird und der Einbringende dafür im Gegenzug neue Anteile an der Gesellschaft erhält. Handelt es sich bei dem Einbringungsgegenstand um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft, sind zudem die weiteren Bewertungsvorschriften des § 21 UmwStG zu beachten.

Beachten Sie: Als Einbringung in diesem Sinne gelten nur solche Vorgänge, bei denen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen von der einbringenden auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Das (teilweise) Zurückbehalten wesentlicher Betriebsgrundlagen ist somit im Bereich des § 20 UmwStG als steuerschädlich anzusehen.

Die Rechtsfolgen der §§ 20 ff. UmwStG: Ebenso wie im Rahmen des § 24 UmwStG eröffnet das Gesetz auch bei Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft die Möglichkeit, unter weiteren Voraussetzungen zwischen verschiedenen Wertansätzen zu wählen und somit unmittelbaren Einfluss auf die Besteuerung nehmen zu können. Grundsätzlich erfolgt der Ansatz der Einbringungsgegenstände mit dem gemeinen Wert, es sei denn, die antragsbefugte aufnehmende Kapitalgesellschaft (antragsbefugt ist nicht der Einbringende) optiert zum Buch- oder Zwischenwertansatz. Soweit ein den Buchwert übersteigender Wertansatz gewählt wird, treffen die steuerlichen Folgen den Einbringenden. Auch hier können sich wieder je nach Lage des Sachverhaltes steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten ergeben.

Kompetente Beratung in umwandlungsrechtlichen Angelegenheiten - Einbringung

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