Verfassungswidrigkeit der Verlustabzugsbeschränkung bei Kapitalgesellschaften

Mit der am 12.5.2017 veröffentlichten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 29.3.2017, 2 BvL 6/11, stellt das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in ihrer bis zum 31.12.2015 geltenden Fassung fest. Nach dieser Regelung fällt der Verlustvortrag einer Körperschaft anteilig weg, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb).

Der Gesetzgeber muss nun bis zum 31.12.2018 rückwirkend eine Neuregelung für den Zeitraum 1.1.2008 bis 31.12.2015 schaffen.

Sachverhalt:

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens vor dem Finanzgericht (FG) Hamburg ist eine im Jahr 2006 gegründete GmbH mit zwei Gesellschaftern. Sie schloss die Geschäftsjahre 2006 und 2007 jeweils mit einem Verlust ab, so dass zum 31.12.2007 ein verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer in Höhe von 594.769 € festgestellt wurde. Im Streitjahr 2008 erwirtschaftete die Klägerin ein positives Ergebnis, bevor sie zum Ende des Jahres 2008 aufgrund der Kündigung eines Kooperationspartners ihre Liquidation beschloss. Das zusammengefasste Gesamtergebnis der Geschäftsjahre 2006 bis 2008 belief sich nach dem positiven Geschäftsverlauf in 2008 nur noch auf einen Verlust von 588 €. Bereits zu Beginn des Jahres 2008 hatte einer der beiden Gesellschafter seinen Anteil an der Klägerin an einen Dritten übertragen. Vor dem Hintergrund dieser Anteilsübertragung kürzte das Finanzamt die zum 31.12.2007 verbleibenden Verluste im Rahmen der Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer 2008 um den prozentual auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden Anteil und setzte die Körperschaftsteuer für 2008 in Höhe von 43.085 € fest.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage beim FG Hamburg und stützte sich in ihrer Klagebegründung auf die Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG. Das FG Hamburg hat daraufhin das Verfahren ausgesetzt und die Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 8c KStG im Rahmen eines Normenkontrollverfahrens dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt.

Wesentliche Entscheidungsgründe:

• Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG hat der Steuergesetzgeber nach dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Zum gesetzgeberischen Entscheidungsspielraum bei der Ausgestaltung des Steuertatbestandes gehört die Möglichkeit, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen. Diese gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings realitätsgerecht von einem typischen Fall als Maßstab ausgehen und dürfen sich nicht an einem atypischen Fall als Leitbild orientieren.
• Die Regelung des § 8c KStG ist mit diesen verfassungsrechtlichen Maßstäben nicht vereinbar, soweit bei der unmittelbaren Übertragung von mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an der Kapitalgesellschaft (schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.   
• § 8c KStG behandelt Kapitalgesellschaften für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens unterschiedlich, je nachdem, ob ein Fall des schädlichen Beteiligungserwerbs vorliegt oder nicht. Für diese Ungleichbehandlung fehlt es nach der Ansicht des BVerfG an einem sachlichen Rechtfertigungsgrund. Danach halte die gesetzliche Regelung schon der Prüfung am Maßstab des Willkürverbots nicht stand.
• Das Regelungsziel der Bekämpfung unerwünschter Steuergestaltungen, insbesondere durch den Handel mit Verlustvorträgen sei zwar grundsätzlich legitim, die gesetzliche Umsetzung überschreite jedoch die Grenzen zulässiger Typisierung, wenn die Erfassung dieser Gestaltungen nur an die Übertragung eines Anteils von über 25 % anknüpft. Denn die bloße Anteilsübertragung indiziere für sich genommen noch keine missbräuchliche Gestaltung. Der Gesetzgeber habe deshalb keinen typischen Missbrauchsfall als Grundlage für eine generalisierende Regelung herangezogen. Vielmehr habe er eine rein abstrakte Missbrauchsgefahr zur Ausgestaltung einer generellen Verlustnutzungsregelung für Körperschaften zugrunde gelegt.    
• Der Regelung des § 8c KStG liegt der im Steuerrecht anerkannte Grundsatz zugrunde, dass im Rahmen des Verlustabzugs nur derjenige den Verlust nutzen soll, der mit dem Steuersubjekt identisch ist, welches den Verlust erlitten hat. An dieser Stelle verknüpft der Steuergesetzgeber die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft mit dem wirtschaftlichen Engagement eines Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises). Nach Auffassung des BVerfG ermögliche aber nur eine Mehrheitsbeteiligung eine Identitätsänderung in dem Sinne, dass der Mehrheitsgesellschafter unmittelbar maßgebend auf die Gesellschaft Einfluss nehmen und die Verluste durch entsprechende unternehmerische Entscheidungen zu eigenen Zwecken nutzen kann. Diese Identitätsänderung liege im Falle einer Sperrminorität von mehr als 25 % bis zu 50 % der Anteile nicht vor.

Hinweis der Steueranwälte von LHP:

Die mit Spannung erwartete Entscheidung zu § 8c KStG betrifft den Kernbereich des deutschen Körperschaftsteuerrechts und ist von höchster Praxisrelevanz. Die Entscheidung des BVerfG stellt einen weiteren Meilenstein in der bereits seit 1988 laufenden Entwicklung der „Mantelkaufregelung“, die von Rechtsunsicherheiten, fehlender Planungssicherheit für die Unternehmen und Streitanfälligkeit geprägt war, dar.

Vor dem BFH sind zurzeit einige weitere Revisionsverfahren (I R 31/11, I R 79/11, I R 75/12) anhängig, bei denen sich die Frage der Vereinbarkeit von § 8c KStG mit dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit gestellt haben. Diese bisher ruhenden Verfahren werden nun vom BFH zu entscheiden sein.

Für laufende Streitfälle und Betriebsprüfungen gibt die Entscheidung des BVerfG eine gewichtige Argumentationshilfe. Inwieweit die Entscheidung den „Markt“ für den Erwerb von sog. „Mantelgesellschaften“ beleben wird, bleibt aber abzuwarten. Hier wird es maßgeblich darauf ankommen, welche Voraussetzungen der Gesetzgeber für eine Verlustnutzung schaffen wird. Die Erfahrungen in Zusammenhang mit der Erbschaftsteuerreform haben gezeigt, dass der Gesetzgeber die vom BVerfG gesetzten Fristen zur Reform gerne ausreizt. Im Fall des § 8c KStG bleibt zu hoffen, dass das Gesetzgebungsverfahren weniger öffentlichkeitswirksam diskutiert werden wird und die Reform nicht erst Ende 2018 in Kraft tritt.