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Die Besteuerung von Non-Fungible-Token (NFT)

Durch das mittlerweile zweite Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. Mai 2022 wird die ertragssteuerliche Einordnung von Kryptowährungen und den damit verbundenen diversen Möglichkeiten, Einkünfte zu erzielen, immer klarer. Was jedoch in allen 90 Randziffern nicht einmal erwähnt wird, sind Non-Fungible-Token (NFT). Daher werden im Folgenden der Begriff erklärt und die verschiedenen ertragssteuerlichen Besonderheiten beleuchtet.

Was ist ein Non-Fungible-Token?

Ein Non-Fungible-Token (Nicht austauschbarer Token) ist ein virtuelles Objekt, deren Anzahl limitiert ist und das fest an einen einzigartigen Gegenwert geknüpft ist. Es kann also nicht gegen eine beliebige Leistung eingetauscht werden. Häufig werden NFTs mit virtuelle Kunstobjekten verglichen, da genau wie bei Bildern der Preis eines NFTs zum einen von Angebot und Nachfrage abhängig ist und zum anderen durch die Seltenheit ihren Preis steigern kann. Ein NFT stellt eine Art digitalen Eigentumsnachweis dar. Der Vorgang wird als „Tokenisierung“ bezeichnet und führt dazu, dass die physische Wertanlage als einzigartiger digitaler „Zwilling“ auf der Blockchain entsteht.  Ähnlich wie bei einem Auto der Fahrzeugbrief das Eigentum nachweist, ist ein NFT der Nachweis für die damit verknüpfte Sache. Beispiele für NFT’s: digitale Kunst, digitale Sammlerkarten, digitale Uhren.

Handel mit NFTs

Der Handel mit NFTs ist steuerlich wie der Handel mit dem abgebildeten Wirtschaftsgut selbst zu bewerten. Wenn über einen NFT also ein Kunstwerk „abgebildet“ wird, dann erfolgt die Besteuerung wie der Handel mit dem Kunstwerk selbst, womit in den meisten Fällen wieder die Vorschriften des § 23 EStG anzuwenden sind. Gleiches gilt für den Handel mit virtuellem Land. Gerade wegen der engen Verknüpfung mit einem konkreten Gegenstand ist die Einordnung als „Wirtschaftsgut“ i.S.d. § 23 EStG weniger streitig als bei „herkömmlichen“ Coins. 

Beim Handel mit NFTs – auch im Rahmen von NFT-Games hinsichtlich der im Spiel verwendeten „Spielwährung“-, denen eindeutig keine Zahlungsersatzfunktion zukommt, sollte zudem geprüft werden, ob Umsatzsteuer anfällt. Beim Handel mit fungiblen Token wie Bitcoin oder Ether etc. fällt nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG keine Umsatzsteuer an, da diese nach der EuGH-Rechtsprechung  den gesetzlichen Zahlungsmitteln wie z.B. Euro oder US-Dollar gleichgestellt sind. NFTs sind hingegen nicht fungibel, also einzigartig und nicht beliebig untereinander austauschbar. 

Herstellung von NFTs (Minting)

Non-Fungible-Token können mit der erforderlichen Technik und Expertise selber hergestellt werden. Die Herstellung von NFTs kann als künstlerische Tätigkeit unter die freiberuflichen Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG fallen, wenn die Tätigkeit eine eigenschöpferische Tätigkeit mit einer bestimmten Gestaltungshöhe entfaltet.  Ebenso können die Einkünfte unter die gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG gefasst werden. Dies müsste insbesondere dann der Fall sein, wenn die selbst erstellten NFTs auch selber vermarktet bzw. verkauft werden. 

Laufende Erträge aus NFTs

Werden beispielsweise virtuellen Grundstücke (z.B. The Sandbox, Decentraland, CryptoVoxels und Somnium Space) vermietet, so wird die Miete in der Kryptowährung dieser Blockchain gezahlt. Gleiches gilt für sämtliche Erträge, die aufgrund des gehaltenen NFT erzielt werden. Irrelevant ist dabei die Art des NFT, sei es das erwähnte Grundstück oder andere Wirtschaftsgüter wie Sneaker oder Karten von Profisportlern. Hier ist nicht der Anwendungsbereich von § 21 EStG eröffnet, sondern es gelten die o.g. Grundsätze des Lending.

Krypto-Gaming / NFT-Gaming Play-to-Earn Tokens

Zunehmender Beliebtheit erfreuen sich gegenwärtig Videospiele auf Blockchain-Basis . Die Verknüpfung der Bereiche Gaming, Non-Fungible-Token (NFT) und von Elementen aus dem Bereich der dezentralen Finanzwirtschaft (DeFi) macht diese Spiele interessant. Bekannt sind vor allem das erste größere NFT-Spiel Axie Infinity oder durch Werbung und Kooperationen der NFT-Fussball-Manager Sorare.

Diese Krypto-Spiele sind digitale Spiele, die es den Teilnehmern ermöglichen, Teile des Spiels zu „besitzen“. Transaktionen, Assets und/oder Besitzverhältnisse sind dezentral in einer Blockchain gespeichert. Die Spieler können durch ihre Aktivität Belohnungen erhalten und direkt miteinander handeln. Beispiele für „Eigentum“ innerhalb eines Spiels sind Skins für den Spielecharakter, erspielte Waffen und andere Items oder bei Sportspielen Karten mit bestimmten Eigenschaften. Auch die bei Spielen oft genutzte Ingame Währung (Fortnite VBucks, Roblox, World of Warcraft Gold) wird bei Krypto-Spielen durch Token abgebildet. Die dargestellten Regelungen zur Kryptobesteuerung und insbesondere zu NFTs gelten auch im Bereich dieser Spiele, sind u.E. also auch „in-game“ anzuwenden. 
Wenn ein Spieler z.B. im Spiel seine NFTs an andere Spieler verleiht und damit Rewards erzielt, gelten die o.g. Regeln zum Lending/Staking. Wenn diese NTFs dann veräußert werden, stellt sich die Frage nach dem Zeitpunkt der richtigen Gewinnberechnung (bei § 23 EStG: das schuldrechtliche Geschäft) und dem Zeitpunkt der Gewinnrealisierung (Zuflusszeitpunkt nach § 11 Abs. 1 EStG). Als Zuflusszeitpunkt kommen sowohl der Zeitpunkt in Betracht, zu dem diese Rewards „in-game“ auf dem Userkonto erscheinen sowie jener Zeitpunkt, zu dem der User die Verfügungsgewalt über die Tokens durch den Zugang in seiner persönlichen Wallet erhält. Insgesamt verbieten sich allerdings generalisierende Aussagen und jedes Spiel muss auf seine jeweiligen Besonderheiten hin steuerlich beleuchtet werden. Die Einordnung als Glücksspiel für Einnahmen aus Spiel, Sport, Lotterien und Wetten wird nach allgemeiner Auffassung in der Literatur und der deutschen Rechtsprechung nur dann angenommen, sofern das Zufallselement die Geschicklichkeit der Spieler übertrifft. Diese Einordnung dürfte u.E. im NFT-Bereich keine Anwendung finden.

Achtung: Dabei ergeben sich in der Praxis regelmäßig Schwierigkeiten bei der Auswertung der Transaktionen innerhalb dieser Spiele, da die sog. „in-game“-wallet nur selten extrahierbar ist und die steuerlichen Auswertungstools dann nicht genutzt werden können. Die Praxis behilft sich hier mit einer Überschussrechnung, welche die Einzahlungen und die Auszahlungen von der mit dem Spiel verknüpften „externen“ Wallet saldiert. Dieses Vorgehen bedeutet aber im Ergebnis, die „in-game“ Vorgänge nicht zu beachten, was kritisch zu betrachten ist. Es stellt sich mithin die Frage, warum dies bei „in-game“ Vorgängen – von praktischen Schwierigkeiten abgesehen – anders sein sollte. Sofern die Möglichkeit der Auswertung der „in-game“-wallet besteht (z.B. SorareTools beim NFT-Spiel Sorare), sollte diese unbedingt benutzt werden. Angesichts der bestehenden Unsicherheiten bei der zutreffenden Gewinnermittlung sollte die Art der Gewinnermittlung dem Finanzamt gegenüber offengelegt werden. 
 

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