Wann droht in Betriebsprüfungen das Verzögerungsgeld?

In manchen Betriebsprüfungen werden Mandanten mit der Drohung des Prüfers konfrontiert, er werde ein Verzögerungsgeld gem. § 146 Abs. 2b AO festsetzen. Dann stellt sich in der Praxis die Frage, ob hierfür die Voraussetzungen vorliegen und wie hoch das Verzögerungsgeld sein kann.

1. Was ist das Verzögerungsgeld?

Mit dem Verzögerungsgeld kann der Prüfer auf bestimmte steuerliche Pflichtverletzungen des Unternehmers reagieren (§ 146 Abs. 2b AO). Ungeklärt ist bisher, ob es sich um eine Strafe (Sanktion) handelt. Das Gesetz erlaubt es dem Prüfer, das Verzögerungsgeld in folgenden Fallgruppen festzusetzen:

• Fall 1: Ein Verzögerungsgeld kann festgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige gegen seine Pflichten im Zusammenhang mit der Verlagerung seiner elektronischen Buchführung ins Ausland und deren Lagerung dort verstößt. Hierauf wird in einer Verwaltungsanweisung hingewiesen (Bayerisches Landesamt für Steuern, 20. 1. 2017).
• Fall 2: Auch kommt eine Festsetzung in Betracht, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit einer steuerlichen Außenprüfung (so die h. M.) nicht erfüllt.

Damit hat der Gesetzgeber beide Bereiche vermischt und zeigt, dass die Norm nicht durchdacht ist.

Wenn eine dieser vorgenannten Voraussetzungen erfüllt ist, steht die Festsetzung des Verzögerungsgeldes im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes.

Der Höhe nach kann das Verzögerungsgeld 2.500 bis zu 250.000 € betragen.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Es handelt es sich um eine sog. steuerliche Nebenleistung. Nach einer Literaturansicht soll das Verzögerungsgeld als steuerliche Nebenleistung nicht abzugsfähig sein angesichts der Abzugsverbote gem. § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG. Die Rechtsprechung hierzu bleibt abzuwarten. Auch ist ungeklärt, ob ein Verzögerungsgeld im Zusammenhang mit abzugsfähigen Steuern abzugsfähig ist. Sollte ein Steuerpflichtiger trotz der Rechtsunsicherheit das Verzögerungsgeld als Betriebsausgabe ansetzen, so sollte dieses Vorgehen im Rahmen der Steuererklärung mittels eines Begleitschreibens offengelegt werden.

2. Anwendungsbereiche des Verzögerungsgeldes

Nach herrschende Ansicht kann das Verzögerungsgeld in den beiden oben unter 1. genannten Fallgruppen 1 und 2 angewandt werden. Denn nur diese Ansicht lässt sich mit dem Wortlaut des § 146 Abs. 2b AO vereinbaren. Der BFH hat insofern zwar eingeräumt, dass es gesetzessystematisch missglückt ist, die Regelung des Verzögerungsgeldes wegen der Verletzung von Mitwirkungspflichten bei einer Außenprüfung mit einem Verzögerungsgeld im Zusammenhang mit anderen Verpflichtungen zu verbinden. Die Regelung hätte besser in § 200 AO verortet werden sollen. Angesichts des eindeutigen Wortlauts kann nach Ansicht des BFH aber allein aus der unzureichenden systematischen Verortung nicht darauf geschlossen werden, ein Verzögerungsgeld dürfe nur im Zusammenhang mit einer ohne Bewilligung der Finanzbehörde erfolgten Verlagerung der Buchführung ins Ausland oder einer unterbliebenen Rückverlagerung der Buchführung aus dem Ausland festgesetzt werden (BFH, Beschluss vom 28. 6. 2011 - X B 37/11 ).

a. Fallgruppe 1: Anwendung im Zusammenhang mit elektronischer Buchführung

Wenn ein Steuerpflichtiger gegen Pflichten, die im Zusammenhang mit der Verlagerung der elektronischen Buchführung ins Ausland stehen, verstößt, kommt ein Verzögerungsgeld in drei Fällen in Betracht: 

• Der Steuerpflichtige erfüllt seine Pflicht zur Rückverlagerung der elektronischen Buchführung in das Inland nicht.
• Der Steuerpflichtige verstößt gegen seine Pflicht, eine Änderung der in § 146 Abs. 2a Satz 2 Nr. 1 und 2 AO benannten Umstände dem zuständigen Finanzamt unverzüglich mitzuteilen. Diese Umstände sind: die ausländische Steuerbehörde versagt die Zustimmung zum Zugriff auf die elektronische Buchführung; der Standort der Buchführung im Ausland und der Name des im Ausland zuständigen Dritten.
• Der Steuerpflichtige verlagert seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung des zuständigen Finanzamtes in das Ausland.

b. Fallgruppe 2: Anwendung im Zusammenhang mit Verletzung von Mitwirkungspflichten

In der Praxis ist das Verzögerungsgeld eher bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten von Bedeutung. Hier geht es um drei Fälle von Pflichtverletzungen im Zusammenhang mit der Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung:

• Der Steuerpflichtige erfüllt seine Pflicht zur Gewährung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO nicht innerhalb einer angemessenen Frist.
• Der Steuerpflichtige verstößt gegen seine Pflicht zur Vorlage von Unterlagen innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist.
• Der Steuerpflichtige erfüllt nicht seine Pflicht zur Erteilung einer Auskunft innerhalb einer angemessenen Frist.

Nach zutreffender Ansicht beschränkt sich Fallgruppe 2 auf Fälle einer steuerlichen Außenprüfung. Im Rahmen einer USt-Nachschau gem. § 27b UStG oder einer LSt-Nachschau gem. § 42g EStG ist das Verzögerungsgeld somit nicht anwendbar.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Nach umstrittener Ansicht ist das Verzögerungsgeld nicht in einer Steuerfahndungsprüfung anwendbar, da diese keine Außenprüfung ist. Die Rechtsprechung hierzu bleibt abzuwarten. Jedenfalls dürfte jedoch nach der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes gegen den Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit („nemo tenetur se ipsum accusare“) verstoßen. Der Festsetzung des Verzögerungsgelds steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige die Aufforderung zur Vorlage der Buchführungsunterlagen mit Rechtsmitteln angegriffen hat. Maßgeblich ist allein, dass die Aufforderung vollziehbar ist (BFH, Urteil vom 16. 6. 2011 - IV B 120/10).

3. Nach BMF-Ansicht Keine Androhung notwendig

Die Festsetzungsfrist verlangt stets, dass das Finanzamt zunächst eine angemessene Frist zur Pflichterfüllung gewährt hat. Doch zur konkreten Bemessung der angemessenen Dauer schweigt das Gesetz. Wie zu erwarten, geht die Finanzverwaltung von eher kürzeren Fristen aus (vgl. BMF, Fragen- und Antwortenkatalog vom 28. 9. 2011, Antwort zu Frage 13). Kurze Fristen werden in der Literatur eher kritisch gesehen.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Der Gesetzeswortlaut verlangt nicht ausdrücklich, dass neben der angemessenen Fristgewährung eine Androhung des Verzögerungsgeldes erfolgen muss. Das BMF sieht die Androhung als nicht erforderlich an (BMF, Fragen- und Antwortenkatalog vom 28.9.2011 – IV A 4, Antwort zu Frage 14). Ob dies vor dem Hintergrund rechtlichen Gehörs und des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes vertretbar ist, erscheint fraglich.

4. Entschließungsermessen (das "Ob" der Festsetzung)

Liegen die obigen Voraussetzungen vor, steht es im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes, ob es ein Verzögerungsgeld festsetzt (sog. Entschließungsermessen) und in welcher Höhe die Festsetzung erfolgt (sog. Auswahlermessen). Es besteht somit kein Automatismus in der Weise, dass jeder Verstoß gegen § 146 Abs. 2b AO zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes führt. Der BFH hat insofern anerkannt, dass ein Pflichtenverstoß das Ermessen nicht vorprägt (BFH, Urteil vom 28. 8. 2012 - I R 10/12 ). Die Verwaltung sieht dies teilweise anders und geht davon aus, dass die Verletzung der Mitwirkungspflicht grundsätzlich die Sanktion des Verzögerungsgeldes begründe. Da der gesetzliche Rahmen bereits eine (recht hohe) Mindesthöhe von 2.500 € vorsieht, dürfte nach zutreffender Ansicht in Bagatellfällen ein Verzögerungsgeld überhaupt nicht in Betracht kommen.

Beispiel: Entsprechend betonte auch das FG Saarland, dass die gesetzlich vorgegebene Sanktionsuntergrenze von 2.500 € keinen Bagatellbetrag darstellt, so dass das Entschließungsermessen ("Ob") sorgfältig unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzungen sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung vorzunehmen ist (FG Saarland, Urteil vom 28. 1. 2015 - 1 K 1102/13 ).

Da es sich bei der Festsetzung des Verzögerungsgelds in Höhe von mindestens 2.500 Euro nach Ansicht des FG Hessen nicht um einen Bagatellbetrag handelt, bedarf es nach Ansicht dieses Gerichts einer sorgfältigen Abwägung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen überhaupt ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden darf. Geht die Finanzbehörde von einer verschuldensunabhängigen Vorprägung des Ermessens in dem Sinne aus, dass die Verletzung der Mitwirkungspflichten grundsätzlich die Sanktionierung durch ein Verzögerungsgeld in Höhe des Mindestbetrages von 2.500,00 € rechtfertigt, so liegt nach Ansicht dieses Gerichts ein Ermessensfehler vor.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: In kleineren Fällen (und erst recht Bagatellfällen) dürfte statt eines Verzögerungsgeldes allenfalls (wenn überhaupt) ein Zwangsgeld i. S. der §§ 328, 329 AO in Betracht zu ziehen sein, da dieses im Rahmen von 1 bis 25.000 € festgesetzt werden kann (§ 329 AO). Das Verzögerungsgeld ist in diesen Fällen das falsche Instrument.

Es sollte aber beachtet werden, dass bisher keine Klarheit in der Rechtsprechung besteht, wie das Zwangsgeld gem. § 328 AO und das Verzögerungsgeld abzugrenzen sind. Der BFH hat es in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes als ernstlich zweifelhaft angesehen, ob im Hinblick auf fortdauernde Nichtvorlage derselben Unterlagen ein Verzögerungsgeld auch mehrfach festgesetzt werden darf (BFH, Urteil vom 16. 6. 2011 - IV B 120/10 ). Ungeklärt ist bisher, unter welchen Voraussetzungen das Finanzamt bei Verstößen gegen mehrere Mitwirkungsverlangen betreffend mehrere Prüfungsfelder ein oder mehrere Verzögerungsgelder festsetzen darf. Es muss berücksichtigt werden, dass sich der Steuerpflichtige gegen die Vorlage von Unterlagen mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gewandt hat und dieser Antrag im Zeitpunkt des Fristablaufs noch nicht beschieden war (BFH, Urteil vom 24. 4. 2014 - IV R 25/11 ).

Abgrenzung zu weiteren Regelungen: 

Wenn sich ein Steuerpflichtiger erkennbar klar und endgültig weigert, die steuerliche Mitwirkungshandlung vorzunehmen, so ist bisher ungeklärt, ob dann das Verzögerungsgeld überhaupt ein geeignetes und damit verhältnismäßiges Mittel ist. sein. Denn in Betracht käme dann, nach den Grundsätzen der Beweislastverteilung zu entscheiden (z. B. Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs gem. § 160 AO). Zu einer weiteren Verzögerung der Prüfung kommt es dann nicht. Das Verzögerungsgeld darf nicht faktisch wie eine Strafe eingesetzt werden, da eine Strafe nur durch den Strafrichter ausgesprochen werden darf. Auch ist fraglich, ob ein Verzögerungsgeld mehrfach wegen der Verletzung des identischen Auskunftsverlangens festgesetzt werden darf. Denn auch dann stellt sich die Frage, warum der Betriebsprüfer nicht nach der ersten Pflichtverletzung gemäß Beweislastgrundsätzen zu Lasten des Steuerpflichtigen entscheidet und damit die Betriebsprüfung nicht weiter verzögert wird. Auch hierzu bleibt die Rechtsprechung abzuwarten. Das Finanzamt muss seine Entscheidung hinreichend begründen. Bei einer Anfechtung der Festsetzung des Verzögerungsgeldes kann das Finanzamt diese Begründung bis zur Einspruchsentscheidung nachholen (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Der Verfahrensmangel wird dadurch geheilt. Im finanzgerichtlichen Verfahren darf das Finanzamt hingegen seine Begründung nur noch präzisieren, nicht jedoch nachholen oder auswechseln. Der Festsetzung eines Verzögerungsgelds steht nicht entgegen, dass der Antragsteller die Aufforderung zur Vorlage der Buchführungsunterlagen mittels Rechtsbehelfen angefochten hat. Maßgeblich ist allein, dass diese Aufforderung vollziehbar ist. Wenn der Steuerpflichtige die Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO, § 69 FGO) dieser Aufforderung erreicht, darf insoweit auch kein Verzögerungsgeld festgesetzt werden. Nach Ansicht des FG Hessen soll es im Rahmen des Entschließungsermessens nicht zu beanstanden sein, wenn das Finanzamt alternativ zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs oder die Vornahme einer Schätzung in Betracht zieht und diese Maßnahmen jedoch ermessensfehlerfrei mit der Begründung ausschließt, dass der der Prüfung zu Grunde liegende Sachverhalt erst mit Hilfe der bei dem Steuerpflichtigen angeforderten Unterlagen und Auskünfte ermittelt werden muss.

5. Festlegung der Höhe

Wenn das Finanzamt sein Entschließungsermessen hinreichend ausgeübt hat, so muss es eine weitere Hürde überwinden. Denn auch der Höhe nach muss nach Verzögerungsgeld nach pflichtgemäßem Ermessen festgesetzt werden (sog. Auswahlermessen). Das Auswahlermessen ist angesichts der weiten Bandbreite von 2.500 e bis 250.000 € unter Beachtung des Gebotes der Verhältnismäßigkeit auszuüben. Der Betriebsprüfer hat auch insofern keine „freie Hand“. Die Rechtsprechung geht davon, dass die Festsetzung des Mindestbetrages von 2.500 € nicht besonders begründet werden müsse, wenn bereits das Entschließungsermessen hinreichend begründet worden sei (BFH, Urteil vom 28. 8. 2012 - I R 10/12). Eine bloße Vervielfältigung des Mindestsatzes von 2.500 € für jeden Pflichtenverstoß ohne eine Bewertung seines Gewichts im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Höhe des (insgesamt) festgesetzten Verzögerungsgelds trägt jedoch dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht hinreichend Rechnung (FG Hamburg, Urteil vom 16. 11. 2011 - 2 V 173/11). Für die Höhe des Verzögerungsgeldes sind alle Umstände zu beachten, so z. B. auch die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzungen und das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfungstätigkeit. Werden die verlangten Unterlagen bzw. Informationen noch vor dem Zeitpunkt zumindest teilweise eingereicht, in dem das Finanzamt über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes entscheidet, so muss auch dieser Umstand berücksichtigt werden (BFH, Urteil vom 26. 6. 2014 - IV R 17/14 ). Es ist unzulässig, für die Höhe des Verzögerungsgeldes ein früheres Verhalten des Steuerpflichtigen (z. B. in einer vorangegangenen Außenprüfung) zu seinen Lasten zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 24. 4. 2014 - IV R 25/11 ).

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Auch das Auswahlermessen (Höhe des Verzögerungsgeldes) muss begründet werden.

6. Festsetzung des Verzögerungsgeldes

Nach der Entscheidungsfindung geschieht die Festsetzung des Verzögerungsgeldes durch einen Verwaltungsakt (vgl. auch BZSt-Niederschrift vom 15. 4. 2016).

7. Einspruch

Aufgrund dieser Eigenschaft als Verwaltungsakt ist der Einspruch der statthafte Rechtsbehelf. Damit ist der Einspruch der statthafte Rechtsbehelf. Bereits die Aufforderung, bestimmte Unterlagen vorzulegen oder Auskünfte zu erteilen, ist ein jeweils mittels Einspruch anfechtbarer Verwaltungsakt. Stets gilt die Einspruchsfrist von einem Monat gem. § 355 Abs. 1 Satz 1 AO (ein Jahr bei nicht ordnungsgemäßer Rechtsbehelfsbelehrung, § 356 Abs. 2 AO). Die Fristsetzung in der Aufforderung kann nicht isoliert neben der Aufforderung mittels Einspruchs angefochten werden, weil die Fristsetzung eine unselbständige Nebenbestimmung der Aufforderung zur Vorlage bzw. Informationserteilung ist. Für die gerichtliche Kontrolle der von dem FA bei der Festsetzung eines Verzögerungsgelds zu treffenden Ermessensentscheidung ist auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (also in der Regel der Einspruchsentscheidung) abzustellen. Ist allerdings zeitlich danach ein geänderter Bescheid erlassen worden (während des Klageverfahrens), der damit gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist, so ist auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Erlasses dieses Änderungsbescheids abzustellen. Dies bedeutet, dass eine spätere Vorlage der angeforderten Unterlagen (welche aber noch vor dem maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt geschieht) zugunsten des Steuerpflichtigen im Rahmen der Ausübung des Entschließungs- und Auswahlermessens zu berücksichtigen ist. Wird ein Einspruch zurückgewiesen, so besteht die Möglichkeit einer Anfechtungsklage beim Finanzgericht auf Aufhebung des rechtswidrigen Verwaltungsaktes. Für die gerichtliche Kontrolle der von dem FA bei der Festsetzung eines Verzögerungsgelds zu treffenden Ermessensentscheidung ist auf die Sach- und Rechtslage in dem Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (regelmäßig der Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung) abzustellen. Ist danach ein geänderter Bescheid betreffend die Festsetzung des Verzögerungsgeldes erlassen worden, der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Erlasses dieses Änderungsbescheids abzustellen . Die Ermessensentscheidung des Finanzamtes ist gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt dahingehend überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Ein Einspruch hat keine aufschiebende Wirkung. Daher sollte bei einem Einspruch erwogen werden, gleichzeitig einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gem. § 361 Abs. 2 Satz 1 AO zu stellen. Lehnt das Finanzamt diesen Antrag ab, so kann ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht gestellt werden (§ 69 FGO).

LHP rät seinen Mandanten, das Thema Verzögerungsgeld im Blick zu behalten, wenn der Prüfer dem Unternehmer die Verletzung von Mitwirkungspflichten vorwirft. In Betriebsprüfungen kann sich die emotionale Lage "hochschaukeln. Dies sollte vermieden werden. Zunächst ist immer zu prüfen, welche Mitwirkungspflichten tatsächlich bestehen. Unberechtigte Vorlageverlangen etc. können im Einzelfall abgewehrt werden.