Schätzungen durch Betriebsprüfung: Vorteilhafte Urteile für Unternehmer

In der Praxis der Betriebsprüfung wird über die Voraussetzungen einer Schätzung oft mit dem Betriebsprüfer und seinem Sachgebietsleiter diskutiert. Oftmals lassen sich Fehler in Schätzungen aufzeigen. So werden in manchen Betriebsprüfungen zwingende Voraussetzungen einer Schätzung übergangen oder unzutreffend angewandt.

Diese Fehler sind misslich, weil unberechtigte Schätzungen – liegen sie erst einmal schwarz auf weiß vor - auch in anderen Verfahren für Unruhe sorgen können (z.B. Einschaltung der Sozialversicherung, Lohnsteueraußenprüfung, Steuerstrafverfahren). LHP gibt hier erste Hinweise für die Überprüfung von steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Schätzungen im betrieblichen Bereich. Es lohnt sich aber, die Besonderheiten des Einzelfalles zu besprechen, da sich dann oft noch zusätzliche entlastende Argumente ergeben.

1. Neue Rechtsprechung ist für Unternehmer vorteilhaft

Seit einer gewissen Zeit beleuchtet ein Teil der Rechtsprechung die Schätzungen durch Finanzämter kritischer. Komplexer wird die Lage, wenn gleichzeitig ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wird oder der Unternehmer mit einer solchen Einleitung rechnen muss. Dann müssen auch die strafprozessualen Regeln einer Schätzung beachtet werden. Es kann zudem eine Zwickmühle entstehen: Einerseits müssen unberechtigte steuerliche Schätzungen argumentativ abgewehrt werden. Andererseits können sich Sacheinlassungen im Besteuerungsverfahren ggf. nachteilig im Strafverfahren auswirken. Die Koordinierung zwischen Besteuerungs- und Strafverfahren durch den Steuerstrafverteidiger ist ein wichtiges Thema der Praxis. Aus Platzgründen kann hierauf an dieser Stelle nicht eingegangen werden.

2. Voraussetzungen einer steuerlichen Schätzung

Die Rechtsgrundlage in § 162 Abs. 2 AO sieht beispielhafte Fälle vor, in denen das Finanzamt schätzen darf. Dies ist dann der Fall, wenn und soweit der Unternehmer (Steuerpflichtiger) keine Auskünfte geben kann oder diese Auskünfte verweigert oder ansonsten seine Mitwirkungspflichten verletzt. Steuerlich darf das Finanzamt dann unter den weiter unten genannten Voraussetzungen das Schätzungsergebnis zugrunde legen, für welches die größte Wahrscheinlichkeit spricht.

Hinweis von LHP aus Köln: Geben Sie als Unternehmer keinen Anlass für den Vorwurf, ihre steuerlichen Mitwirkungspflichten zu verletzen, erschweren Sie hierdurch dem Prüfer die Durchführung einer Schätzung. Besteht gleichzeitig ein Steuerstrafverfahren, so sollten die Auswirkungen einer etwaigen Mitwirkung auf das Strafverfahren besprochen werden.

Eine Schätzung muss dem Grunde („Ob“ der Schätzung) und der Höhe nach ("Wie" der Schätzung) gerechtfertigt sein. Bei buchführenden Unternehmern gilt zugunsten des Unternehmers die Schutzwirkung des § 158 AO, so dass die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung grundsätzlich zugrunde zu legen sind (Vermutung der Richtigkeit). Nur ausnahmsweise darf eine Finanzbehörde von dieser günstigen Regelung abweichen, wobei die folgenden Voraussetzungen für eine Schätzung kumulativ vorliegen müssen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 1.4.2014):

• Es liegen Buchführungsmängel vor.
• Diese Buchführungsmängel müssen Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH, Urteil v. 25.3.2015). Es müssen somit Mängel von hinreichendem Gewicht sein.
• Diese Zweifel können nicht durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden. Insbesondere kann eine Mitwirkung, welche neue Ermittlungen ermöglicht eine Schätzbefugnis entfallen lassen. – Die Schätzgrundlagen müssen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung möglich ist (BFH, Urteil v. 20.3.2017). Hierzu insbesondere, dass das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung auf Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein muss (Vgl. BFH, Urteil v. 14.12.2001). Die Nachprüfung muss sowohl durch das Revisionsgericht aber insbesondere auch durch den Steuerpflichtigen möglich sein. Daher muss der Prüfer seine Kalkulationsgrundlagen dem Steuerpflichtigen gegenüber offenlegen, wenn dies zur Transparenz erforderlich ist (z.B. durch Übergabe einer CD mit den elektronischen Kalkulationsgrundlagen). – Die Schätzung muss auch der Höhe nach angemessen sein. Sollte die Buchführung formell in Ordnung sein oder sind die festgestellten Mängel nur geringfügig, so besteht eine Schätzungsbefugnis nur dann, wenn der Prüfer die Richtigkeitsvermutung des § 158 AO widerlegt. Die Rechtsprechung setzt für die Erschütterung dieser Richtigkeitsvermutung hohe Anforderungen (vgl. Nachweise bei Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rz. 39). Der Prüfer muss darlegen, dass die Buchhaltung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zumindest zum Teil inhaltlich unrichtig ist. Hierzu muss der Prüfer im Rahmen der Überprüfung einzelner Geschäftsvorfälle die Unrichtigkeit des sachlichen Buchführungsergebnisses im konkreten Einzelfall darlegen oder er mit geeigneten Verprobungsmethoden den Nachweis führen, dass das Ergebnis der Buchführung als Gesamtwerk mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich nicht richtig sein kann (Sächsisches Finanzgericht, Urteil v. 26.10.2017)).

Hinweis von LHP aus Köln: Längst nicht jede aus Sicht des Prüfers bestehende Ungenauigkeit berechtigt zur Schätzung. Denn gewisse Unschärfen sind unvermeidbar. Erst  Abweichungen von einigem Gewicht ermöglichen eine Schätzung trotz formell ordnungsgemäßer Buchführung (BFH, Urteil v. 26.4.1983).

3. Besonderheiten für das Steuerstrafverfahren

Nach der aktuellen Rechtsprechung des BGH ist auch im Steuerstrafverfahren eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig (vgl. Beyer, NZWiSt 2016, 354). Im Strafverfahren gelten jedoch besondere Anforderungen an das Ob und Wie (also die Höhe) der Schätzung. Diese Besonderheiten – neben den steuerlichen Schätzungsanforderungen - fasst der BGH wie folgt zusammen: 

1. Der Strafrichter darf eine Schätzung des Finanzamtes nicht schlicht übernehmen, sondern muss in den Urteilsgründen nachvollziehbar darlegen, wie er selbst zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH, Beschluss v. 9.6.2004). Dem Revisionsgericht muss auf diese Weise die Überprüfung des Urteils ermöglicht werden.
2. Er muss von der steuerlichen Schätzung des FA überzeugt sein, wenn er sie übernehmen will. Eine bloße Wahrscheinlichkeit genügt nicht. Weiterhin gilt auch keine Beweismaßerleichterung, wenn der Steuerpflichtige seine steuerlichen Mitwirkungspflichten (wie z.B. die Aufzeichnungen als Taxiunternehmer) nicht erfüllt hat.
3. Das “Ob” von Einkünften darf strafrechtlich nicht geschätzt werden (BGH, Beschluss v. 6.4.2016 – 1 StR 523/15; Juris; dies gilt nach umstrittener Ansicht auch für das Besteuerungsverfahren). Eine Schätzung ist somit nur zulässig, wenn bewiesen wurde, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand (das “Ob” der Einkunftsart) erfüllt hat. Erst dann darf das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden (die Höhe der Einkünfte).

Fazit von LHP aus Köln: 

In der Praxis zeigt sich, dass Schätzungen oftmals angreifbar sind. Hier sind die Besonderheiten im steuerlichen und strafrechtlichen Verfahren zu beachten. Dies bedeutet, dass in beiden Verfahren nicht zwingend die gleiche Schätzung erfolgen muss. Im Strafverfahren wird eine Schätzung oftmals geringer als im steuerlichen Verfahren ausfallen. Gegen unberechtigte Schätzbescheide kann Einspruch eingelegt und Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Vollstreckungstopp) beantragt werden.