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Steuergestaltungen: Gestaltungsmissbrauch vermeiden

Steuergestaltungen: Gestaltungsmissbrauch vermeiden

Ein wesentliches Instrument der Finanzbehörden, Steuergestaltungen zu überprüfen und damit sog. „Steuerschlupflöcher“ zu schließen, liefert § 42 Abgabenordnung (AO) mit dem Begriff des „Gestaltungsmissbrauchs“. Der Begriff des Missbrauchs ist gesetzlich bislang nicht definiert. Er ist vielmehr im Laufe der Jahre durch die Rechtsprechung definiert worden. Ein Missbrauch liegt danach vor, wenn der Steuerpflichtige eine rechtsschädliche Gestaltung zum Zwecke der Steuervermeidung wählt, die wirtschaftlich unangemessen ist.

Es obliegt zunächst der Finanzverwaltung der Nachweis für das Vorliegen einer „unangemessenen“ rechtlichen Gestaltung, die zu einem Steuervorteil führt. Ist dieser Nachweis erbracht, kann der Steuerpflichtige in einem weiteren Schritt „beachtliche außersteuerliche Gründe“ für diese Gestaltung nachweisen. Gelingt ihm dies nicht, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer nach der Verkehrsanschauung üblichen Gestaltung entstanden wäre. 

Zusammenfassung

Gesamtplanrechtsprechung

  • Voraussetzungen
    • Verfolgung eines Gesamtziels unter Umsetzung in Teilschritten (sachlicher Zusammenhang im Rahmen einer einheitlichen Planung)
    • enger zeitlicher Zusammenhang (diskutiert wird eine Eingrenzung auf einige Monate / 1 Jahr / 5 Jahre)
    • Beherrschbarkeit sämtlicher Teilschritte
  • Rechtsfolge
    • Verklammerung sämtlicher Teilschritte in einen einzigen wirtschaftlichen Vorgang
    • wirtschaftliches Endergebnis wird - ggf. über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg - unter den Steuertatbestand subsumiert (Vergleich Ausgangssachverhalt mit Endsachverhalt)
    • Zwischenschritte, die Ausweich- oder Korrekturgeschäfte darstellen, bleiben unberücksichtigt

Gestaltungsmissbrauch, § 42 AO

  • Voraussetzungen
    • Gestaltung ist gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen
    • soll der Steuerminderung dienen
    • ist nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen

  • Rechtsfolge
    Rechtsfolge der Anwendung der Vorschrift des § 42 AO ist der Ersatz des durchgeführten Sachverhalts durch einen „angemessenen“ Sachverhalt, der dann der Besteuerung zugrunde gelegt wird.

Praxistipp vom Steueranwalt, Fachanwalt für Steuerrecht in Köln:

Besonders brisant wird die Situation in Gestaltungsfällen, wenn die Finanzverwaltung zunächst behauptet, dass eine Gestaltung ausschließlich aus steuerlichen Gründen gewählt wurde und mithin ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vorliegt. Die Steuerpflichtigen werden hierdurch häufig „ermuntert“, sämtliche wirtschaftlichen Hintergründe der gewählten Gestaltung umfassend darzustellen. Hierdurch laufen sie regelmäßig Gefahr, der Finanzverwaltung das entscheidende Argumentationspotential für das Vorliegen eines steuerlichen Gesamtplans zu liefern. Insoweit ist Vorsicht geboten. Manchmal ist weniger eben mehr.

Abgrenzung zur Gesamtplanrechtsprechung

Bei der Umsetzung einer steuerlichen Gestaltung ist allerdings nicht nur die Anwendbarkeit des Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO zu beachten. Berücksichtigt werden muss auch, dass der Steuerpflichtige nicht nach einem schädlichen Gesamtplan handeln darf. Bei der sog. Gesamtplanrechtsprechung des BFH wird eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einer einheitlichen Planung (einem sog. Gesamtplan) beruhen und in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, für die steuerrechtliche Beurteilung, zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst. Das wirtschaftliche Gesamt- bzw. Endergebnis dieses Vorgangs wird sodann der Besteuerung zugrunde gelegt. Auf diese Weise soll erreicht werden, dass steuerrechtlich das von Beginn an beabsichtigte wirtschaftliche Gesamtergebnis abgebildet wird, während die Teilschritte einer solchen Gesamtmaßnahme steuerrechtlich unbeachtet bleiben. Hierin liegt zugleich der Unterschied zum Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO. Denn bei einem Gestaltungsmissbrauch wird als Rechtsfolge der durchgeführte Sachverhalt durch einen „angemessenen“ Sachverhalt ersetzt, der dann der Besteuerung zugrunde gelegt wird. In welchen Fällen ein Gesamtplan angenommen wird, ist allerdings nach wie vor schwer voraussehbar, da insbesondere keine festen zeitlichen Grenzen für den etwaig hinderlichen zeitlichen Zusammenhang zwischen den verschiedenen Teilschritten erkennbar sind. Trotzdem sollte die Gesamtplanrechtsprechung bei Steuergestaltungen stets im Hinterkopf bewahrt werden.

Definition

§ 42 AO enthält eine gesetzliche Definition des Begriffs „Missbrauch“. Missbrauch liegt demnach vor, wenn  eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Durch diese sog. Legaldefinition ist indes nicht viel gewonnen. Der Gesetzgeber verzichtet darauf, gesetzlich festzulegen, unter welchen Voraussetzungen eine rechtliche Gestaltung als unangemessen anzusehen ist. Hier wird also weiter auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Vorgängerregelung zurückgegriffen werden müssen.

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