Ist die Hinterziehung einer ausländischen Steuer in Deutschland strafbar?

In welchen Fällen ist die Hinterziehung einer ausländischen Steuer nach deutschem Recht strafbar?

Aktuell ist an uns erneut die Frage herangetragen worden, ob z.B. eine Hinterziehung spanischer Einkommensteuer in Deutschland strafbar ist. Hier soll nicht die Frage behandelt werden, unter welchen Voraussetzungen eine Bestrafung durch die spanische Justiz erfolgen kann.

Um diese allgemeine Frage verständlich erklären zu können, ist zunächst der Grundfall der Hinterziehung zu sehen. Der deutsche Straftatbestand der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO setzt die Hinterziehung einer „Steuer“ voraus. Der Begriff der Steuer ist in § 3 AO geregelt. Die Hinterziehung kann nur hinsichtlich einer solchen Steuer begangen werden (Schwarz, Kommentar zur AO, § 370 Rz. 80). Hierzu gehören alle Steuern, auf die die AO unmittelbar oder aufgrund einer besonderen gesetzlichen Verweisung angewandt wird.

Für welche Steuern gilt der Tatbestand der Hinterziehung?

Doch auf welche Steuern ist die AO anwendbar? Der Anwendungsbereich des § 370 AO beschränkt sich auf die bundesrechtlich oder durch EG-Recht geregelten, von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern und die Realsteuern. Für durch ein Bundesland geregelte Steuern ist der Straftatbestand § 370 AO nicht unmittelbar anwendbar. Die Hinterziehung von sonstigen Landes- oder Kommunalsteuern oder von Kirchensteuer kann nur dann nach § 370 AO geahndet werden, wenn und soweit die Vorschriften durch ein entsprechendes Gesetz für anwendbar erklärt werden (z.B. Niedersachsen). Es kommt für Landes- und Kommunalsteuern im Einzelfall jedoch auch der Betrugstatbestand gem. § 263 StGB in Betracht.

Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Steuer i.S.d. § 3 AO und damit § 370 AO jedenfalls eine deutsche Steuer meint. Gegenstand der Hinterziehung können somit grundsätzlich nur deutsche Steuern sein (Schwarz, AO, § 370 Rz. 80a). Dies entspricht dem allgemeinen strafrechtlichen und völkerrechtlichen Prinzip, dass ein Staat aufgrund seiner Hoheitsgewalt grundsätzlich keine unbegrenzte Strafgewalt ausüben darf. Seine Hoheitsgewalt endet grundsätzlich an seiner Landesgrenze. Sind jedoch seine Interessen oder gar bestimmte international anerkannte Rechtsgüter von sehr hohem Rang betroffen, so ist für bestimmte Straftaten vorgesehen, dass auch ein nicht unmittelbar betroffener Staat die Strafverfolgung aufnehmen kann (Stellvertreterfunktion). Doch zurück zum Steuerstrafrecht. Auch dort hat der Gesetzgeber für bestimmte Fälle Erweiterungen der Strafgewalt der deutschen Justiz vorgesehen, wie im Folgenden dargestellt wird.

Keine Regel ohne Ausnahme

Der Gesetzgeber hat eine wichtige Ausnahme insbesondere für die Umsatzsteuer vorgesehen, da das Aufkommen in allen Mitgliedsstaaten EU-weit verteilt wird und damit durch die Hinterziehung ausländischer EU-Umsatzsteuer auch deutsche Interessen betroffen sind.

Konkret hat der Gesetzgeber in den Spezialregelungen gem. § 370 Abs. 6, 7 AO angeordnet, dass der Straftatbestand der Hinterziehung gem. § 370 AO auch auf bestimmte ausländische Steuersachverhalte erweitert wird. Der Hintergrund ist, dass der Gesetzgeer in diesen Fällen deutsche Interessen betroffen sieht.

Sonderregel 1: Erweiterung auf bestimmte ausländische Abgaben und Steuern (§ 370 Abs. 6 AO)

Die Sonderbestimmung des § 370 Abs. 6 AO erfasst nur die dort genannten ausländischen Steuern, die von einem der genannten Staaten verwaltet werden bzw. ihm zustehen. § 370 Abs. 6 AO gilt nur für die Steuern der

• Mitgliedstaaten der Europäischen Union;
• EFTA-Länder;
• mit der EFTA assoziierten Länder.

Im Kernbereich gilt § 370 Abs. 6 AO für die EU-weit geregelte Umsatzsteuer und Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Art. 4 Nr. 10 und 11 Zollkodex der betroffenen Länder. Dies sind

• Zölle und Abgaben mit gleicher Wirkung bei der Ein- bzw. Ausfuhr von Waren;
• bei der Ein- bzw. Ausfuhr erhobene Abgaben, die im Rahmen der gemeinsamen Agrarpolitik oder aufgrund der für bestimmte landwirtschaftliche Verarbeitungserzeugnisse geltenden Sonderregelungen vorgesehen sind.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Durch das Jahressteuergesetz 2010 wurden mit Wirkung zum 14.12.2010 in § 370 Abs. 6 AO die Sätze 3 und 4 gestrichen (vgl. Rechtsanwalt Dirk Beyer, AO-StB 2011, 11 bei „Aktuelles“). Dies bedeutet, dass eine Hinterziehung der oben genannten Abgaben auch dann in Deutschland verfolgt werden kann, wenn die Gegenseitigkeit der Strafverfolgung mit dem anderen Staat zur Zeit der Tat nicht verbürgt war (zu Altfällen vgl. Jäger, in Klein, AO-Kommentar, § 370 AO Rz. 159). Beispiel: Wenn A die Umsatzsteuer des EU-Mitgliedsstaates X hinterzieht, so kann Deutschland den A hierfür auch dann bestrafen, wenn nach dem Recht des Staates X die Hinterziehung deutscher Umsatzsteuer nicht bestraft werden könnte.

Sonderregel Nr. 2: Tatort im Ausland (§ 370 Abs. 7 AO)

In der Verteidigungspraxis werden wir als Verteidiger immer öfter mit Fällen befasst, in denen die vorgeworfenen Steuerhinterziehungen von ausländischem Boden aus in die Wege geleitet worden sind. Steuerhinterziehungen geschehen vermehrt staatenübergreifend. Hier ist allerdings eine wichtige Einschränkung der Strafbarkeit zu sehen. Strafbar ist nach § 3 StGB grundsätzlich nur die im Inland begangene Steuerhinterziehung. Unerheblich ist es, ob es sich um einen deutschen Staatsbürger oder eine andere Nationalität handelt. Der Sinn des § 370 Abs. 7 AO besteht darin, die Strafbarkeit der Steuerhinterziehung auf Auslandstaten zu erweitern, um die Sanktionsmöglichkeiten der deutschen Justiz nicht an der deutschen Grenzen enden zu lassen. Diese Erweiterung ist eine notwendige Ergänzung der Regelung des § 370 Abs. 6 AO (Schwarz, AO-Kommentar, § 370 Rz. 294). Hierdurch wird die Grundregel des § 3 StGB erweitert und eine Strafe ist somit nicht davon abhängig, ob die Tat von deutschem Boden aus begangen wurde.

In zahlreichen Fällen ist ein Rückgriff auf § 370 Abs. 7 AO jedoch nicht erforderlich. Denn der Ort der Tat wird sehr weitgehend in § 9 AO bestimmt. Da der Eintritt des Taterfolgs zum Tatbestand der Steuerhinterziehung gehört, kann auch eine im Ausland begangene Hinterziehung einer deutschen Steuer unmittelbar nach § 370 Abs. 1 AO strafrechtlich geahndet werden. Die Hinterziehung deutscher Steuern ist somit immer eine Inlandstat im Sinne des § 3 StGB.

Hinweis der Strafverteidiger von LHP: Die Sonderregelung des § 370 Abs. 7 AO hat daher im Ergebnis nur Bedeutung für die Fälle, in denen ausnahmsweise eine ausländische Steuer i.S.d. § 370 Abs. 6 AO betroffen ist und die Tat nicht von deutschem Boden aus geschieht.

Zusammenfassung

Die deutsche Justiz geht vermehrt gegen grenzüberschreitende Steuerhinterziehung vor. Im Einzelfall prüfen wir als Strafverteidiger, ob überhaupt eine Steuer betroffen ist, auf die sich die deutsche Strafgewalt bezieht bzw. beziehen darf. Die Frage ist dabei, ob die Hinterziehung also überhaupt in Deutschland strafbar ist. Nicht jede ausländische Steuer kann nach deutschem Strafrecht hinterzogen und in Deutschland bestraft werden. Ein wichtiger solcher Fall ist die Umsatzsteuer der EU-Mitgliedsstaaten. Deren Hinterziehung wird auch durch Deutschland verfolgt und ein solches Strafverfahren ist nicht davon abhängig, welche Nationalität der Täter hat oder ob der die Hinterziehung in einem anderen EU-Mitgliedsstaat begangen hat. Bisher ungeklärte Fragen können sich im Zusammenhang mit dem EU-Austritt von Großbritannien ergeben. Unzutreffend ist die immer wieder anzutreffende Vermutung, dass jede Steuerhinterziehung durch Deutschland bestraft würde. Deutschland bestraft z.B. nicht die Hinterziehung spanischer Einkommensteuer. Wenn allerdings Einkünfte in Spanien erzielt werden, die nach dem Welteinkommensprinzip und dem jeweiligen DBA auch in Deutschland zu versteuern sind, so kann sich dann auch eine deutsche Steuerhinterziehung ergeben.

Die Strafverteidiger von LHP prüfen bei grenzüberschreitenden Hinterziehungssachverhalten insbesondere die deutsche Strafbarkeit. Hier sollte auch gesehen werden, dass ein weiteres Strafverfahren im Ausland drohen kann, wobei wir dann oft eine Zusammenarbeit als Verteidiger mit Kooperationskanzleien im Ausland als sinnvoll ansehen. Auch prüfen wir im Einzelfall, ob das Verbot einer Doppelbestrafung anwendbar sein könnte und ob ausländische Strafen anrechenbar sind. Von der Frage der Strafbarkeit zu trennen ist die Frage, welche Befugnisse die deutsche Justiz zur Ermittlung von Auslandssachverhalten hat. Dies ist eine Frage, die insbesondere in den Rechtshilfeabkommen mit anderen Staaten geregelt ist.