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Wegfall des Verschonungsabschlags bei Insolvenzeröffnung?

Der Bundesfinanzhof (BFH), hat in seinem Urteil vom 1. Juni 2020, Aktenzeichen: II R 19/18, entschieden, dass die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG noch nicht zum anteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags für Betriebsvermögen gemäß § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ErbStG führt und sich damit entgegen der Finanzverwaltung und der herrschenden Meinung positioniert.

Finanzamt gewährt Verschonungsabschlag nur für drei Jahre - Erben klagen

In dem zu entscheidenden Fall wurde der am 2. Juni 2010 verstorbene Erblasser von seinen beiden Kindern beerbt. Er war als Kommanditist an einer KG beteiligt, die die Voraussetzung für die steuerliche Betriebsvermögensverschonung gemäß §§ 13a, 13b ErbStG aF erfüllte. Das Finanzamt setzte deshalb zugunsten jedes Kindes betreffend die geerbten KG-Anteile gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG aF die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung des Verschonungsabschlages von 85% des Unternehmenswertes fest. Am 1. Juni 2014 wurde über das Vermögen der KG das Insolvenzverfahren eröffnet, der Geschäftsbetrieb wurde jedoch fortgeführt. Im Januar 2015 wurden wesentliche Teile des Betriebsvermögens durch den Insolvenzverwalter veräußert. Das Finanzamt änderte daraufhin den Erbschaftsteuerbescheid rückwirkend und gewährte den Verschonungsabschlag nur noch anteilig für 3 Jahre (51 %) und setzte die Erbschaftsteuer entsprechend herauf: so sei der Verschonungsabschlag vom 3. Juni 2013 bis zum 2. Juni 2015, das heißt für 2 Jahre entfallen, während er für die ersten drei Jahre zu gewähren gewesen sei.

Rechtsgrundlage für den Wegfall des Verschonungsabschlages für geerbtes Unternehmensvermögen

Rechtsgrundlage ist § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ErbStG: danach fällt der Verschonungsabschlag für geerbtes Unternehmensvermögen mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. dann weg, soweit innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) der Betrieb veräußert, aufgegeben oder wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden. Der rückwirkende Wegfall des Verschonungsabschlags erfolgt nach § 13a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 ErbStG jedoch nur pro rata temporis, das heißt er „beschränkt sich auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist entspricht“.

Die Erben waren jedoch der Meinung, dass der anteilige Wegfall nur für den Zeitraum von einem Jahr gegeben sei. Als Zeitpunkt einer schädlichen Verfügung komme nicht die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern erst die Veräußerung der Betriebsgrundlagen in Betracht.

Das Finanzgericht wies die Klage der Erben gegen den Bescheid des Finanzamtes ab mit der Begründung, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft eine Betriebsaufgabe darstelle. Maßgebender Zeitpunkt sei der Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft beende zwar nicht die Mitunternehmerschaft. § 13a Abs.  5 S. 1 Nr. 4 S. 2 ErbStG aF führe im Bereich der Kapitalgesellschaften jedoch als nachträglichen Versagungsgrund für die Steuervergünstigung ausdrücklich die Auflösung der Kapitalgesellschaft an. Sowohl die Kapitalgesellschaft als auch die Personengesellschaft würden im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als aufgelöst gelten. Dieser Rechtsgedanke gelte folglich auch für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft.

BFH schließt sich der Auffassung des Finanzgerichtes nicht an

Dieser Auffassung hat sich der BFH nicht angeschlossen. Zwar führe die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG wie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft zivilrechtlich zur Auflösung der Gesellschaft. Während jedoch ertragsteuerrechtlich die Auflösung der Kapitalgesellschaft zu einer Veräußerung i. S. d.  § 17 Absatz 4 S. 1 EStG sowie erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich  nach § 13a Absatz 5 1 Nummer 4 S. 2 ErbStG ausdrücklich zum nachträglichen Wegfall des Verschonungsabschlags führe, sei dies bei der Personengesellschaft nicht der Fall. Eine darauf rekurrierende Regelung wie § 13a Absatz 5 S. 1 Nummer 4 S. 2 ErbStG enthalte das Gesetz im Hinblick auf Personengesellschaften gerade nicht.

Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG führt noch nicht zum anteiligen Wegfall der steuerlichen Betriebsvermögensverschonung

Sofern in der Literatur gleichwohl überwiegend die Auffassung vertreten werde, dass bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft eine Betriebsaufgabe sei und auch die Finanzverwaltung sich dem angeschlossen habe, so sei dem unter Verweis auf den klaren Wortlaut des Gesetzes nicht zu folgen. Sämtliche Begriffe seien eng an das Ertragsteuerrecht angelehnt und entsprechend auszulegen. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft führe ertragsteuerrechtlich nicht zur Erfassung eines entsprechenden Veräußerungsgewinns i. S. d. § 16 EStG wie bei einer Kapitalgesellschaft, so dass das Finanzamt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens einheitliche und gesonderte Feststellungen treffen müsse. Für einen eigenen, nur für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer geltenden Begriff der Betriebsaufgabe oder Veräußerung, der sich nicht an den ertragsteuerrechtlichen Begriffen orientiert, bestehe kein Anlass. Der Gesetzgeber unterscheide ausdrücklich zwischen der Auflösung einer Kapitalgesellschaft und der Auflösung einer Personengesellschaft. Vorliegend sei also auf die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen abzustellen, weshalb von einer Behaltensfrist von 4 Jahren und einem Verschonungsabschlag von 68% auszugehen sei.

Fazit und Praxishinweise

Der vorliegende Fall behandelt einen Erbfall. Bei lebzeitigen Schenkungen weisen die Rechtsanwälte von LHP in Beratungen darauf hin, dass für den Fall der Insolvenz des geschenkten Unternehmens (Einzelunternehmen; KG, GmbH etc.) immer ein Rückforderungsrecht des Schenkers in den Schenkungsvertrag aufgenommen werden sollte. In diesem Falle ist der Schenker befugt, den Schenkungsgegenstand vom Beschenkten zurückzufordern. Grundsätzlich führt eine vertraglich für dort aufgezählte Tatbestände vorgesehene Rückforderung eines Geschenks dazu, dass gemäß § 29 ErbStG eine etwaige Steuer nachträglich erlischt und zurückzuzahlen ist. Inwieweit § 29 ErbStG allerdings auf den Fall der Rückforderung der Insolvenz anzuwenden ist, ist weder von der Finanzverwaltung noch von der Finanzrechtsprechung geklärt. Es wird dazu u.a. die Auffassung vertreten, dass im Falle der Insolvenz eines Unternehmens die wesentliche Voraussetzung des § 29 ErbStG, wonach der geschenkte und zurückgeforderte Gegenstand identisch sein müssen, nicht erfüllt sei. Eine insolvente Gesellschaft sei keine werbende Gesellschaft mehr, sondern eine Abwicklungsgesellschaft. Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, dass auch eine insolvente Gesellschaft zunächst das Potential habe, „wieder auf die Beine zu kommen“ und den Geschäftsbetrieb dauerhaft fortzuführen und insoweit der Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zur Bewertung der endgültigen Abwicklung verfrüht sei. Demungeachtet empfehlen die Rechtsanwälte von LHP, dass bis zur gerichtlichen Klärung dieser streitigen Frage immer ein Rückforderungsrecht für den Fall der Insolvenz in den Schenkungsvertrag aufgenommen werden sollte.

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