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Risikofaktor Steuerstrafverfahren bei einer Außenprüfung: wann droht Verfahrenseinleitung?

In Betriebsprüfungen fragen Mandanten manchmal, wann mit einem Steuerstrafverfahren zu rechnen ist. Eine allgemeingültige konkrete Aussage ist hierzu nicht möglich. Aber die Praxis zeigt Erfahrungswerte.

In der Praxis der Betriebsprüfung ist es nicht selten der Fall: Der Schritt von einem Betriebsprüfungsverfahren zu einem Steuerstrafverfahren ist nicht immer weit. Hintergrund: Gemäß der Richtlinien für die Betriebsprüfung muss sich der Prüfer während der gesamten Prüfung darüber Gedanken machen, ob er einen Anfangsverdacht und gegebenenfalls ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren zum Schutz des Steuerpflichtigen einleitet oder nicht. Doch wann ist dieser Punkt gekommen?

Insbesondere im Rahmen der digitalen Außenprüfung stellt sich hier immer öfter die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Strafverfahren einzuleiten ist oder nicht. Darüber hinaus hat die Frage, ob eine Steuerhinterziehung vorliegt oder nicht auch Bedeutung für die verlängerte Festsetzungsverjährung für Änderungsbescheide (10 Jahre bei Vorsatz und 5 Jahre bei Leichtfertigkeit und ob eine vorangegangene Betriebsprüfung eine Sperrwirkung gegenüber Änderungsbescheiden hat. Diese zahlreichen Fragen lassen sich in der Praxis klären.

1. Beamte sind an Verwaltungsvorschriften gebunden

Prüfer der Betriebsprüfungsstelle sind an ihre Dienstvorschriften gebunden (anders als ein Finanzgericht, welches sich nur an dem Steuergesetz orientieren muss). Dies bedeutet in der Praxis, dass die Verwaltungs- und Dienstvorschriften auch vom Steueranwalt gesehen werden, um das Vorgehen eines Prüfers „von außen“ abschätzen zu können.

§ 10 Betriebsprüfungsordnung (BpO) regelt als Verwaltungsvorschrift den Ablauf, wenn der Prüfer den Verdacht einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit hat. Nach dieser Regelung ist der Prüfer in diesem Fall angewiesen, unverzüglich die Strafsachenstelle des Finanzamtes (kurz: BuStra oder StraBu) zu informieren. Diese Pflicht besteht bereits zu einem frühen Zeitpunkt: Um den Steuerpflichtigen vor einer Fortsetzung der Prüfung unter Fortgeltung seiner Mitwirkungspflichten zu schützen, besteht die Unterrichtungspflicht gegenüber der Ermittlungsbehörde nach dieser Dienstanweisung bereits dann, „wenn lediglich die Möglichkeit besteht, dass ein Strafverfahren durchgeführt werden muss“.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Bloße Vermutungen führen jedoch zu keiner solchen Unterrichtungspflicht. Die Abgrenzung von einer tatsachengestützten Möglichkeit kann nur im Einzelfall geschehen.

Die obersten Finanzbehörden der Bundesländer haben am 31.8.2009 in Übereinstimmung mit dem Bundesfinanzministerium (BMF) einen Anwendungserlass zur Konkretisierung der vorgenannten Unterrichtungspflicht beschlossen. Mit dem Erlass versucht die Verwaltung, ihren Prüfern die Bestimmung des Zeitpunkts zu erleichtern, in dem die Mitteilungspflicht entsteht. Hierdurch soll der Prüfer zugleich vor der Einleitung eines Strafverfahrens wegen des Verdachts der Strafvereitelung im Amt nach § 258a Strafgesetzbuch (StGB) geschützt werden, wenn er sich an die Anweisung hält.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Diese Dienstvorschriften helfen dem Prüfer und auch dem Berater im Einzelfall nicht immer weiter, da sie keine Patentlösung für eine Definition des Anfangsverdachts bieten (und wohl auch nicht anbieten können). Dies ist umso misslicher, weil mit der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens besondere Folgen verbunden sind:

  • In strafrechtlicher Hinsicht hat der Beschuldigte ein Schweigerecht und ist zur Mitwirkung (Selbstbelastung) nicht verpflichtet.
  • Im Besteuerungsverfahren kann seine steuerlich fortbestehende Mitwirkungspflicht nicht mehr mittels Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Hierüber ist der Steuerpflichtige zu belehren .
  • Die Einleitung des Strafverfahrens ist dem Beschuldigten spätestens mitzuteilen, wenn er dazu aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er verdächtig ist

Bei den o.g. Regelungen handelt es sich allerdings nur um eine Verwaltungsvorschrift, so dass diese nicht gesetzliche Regelungen überspielen können. Auch aus Beratersicht sind diese Regelungen interessant, weil sie ihm ein Bild vermitteln, in welchen Fällen mit einer Einleitung zu rechnen ist.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: In manchen Fällen ist es durchaus hilfreich, dass der Begriff des Anfangsverdachts flexibel und nicht abschließend definiert ist, so dass sich Argumentationspotential ergibt, ein Strafverfahren zu vermeiden. Insb. hängt es auch von dem jeweiligen Prüfer ab, ob er sich selbst hundertprozentig absichern will. Denn dann leitet er im Zweifel eher ein Strafverfahren ein, um einen Vorwurf gegen sich selbst gem. § 258a StGB zu vermeiden. In der Praxis gilt zudem die Erfahrung: Häufig hängt die Annahme eines Anfangsverdachts insb. vom Verfolgungswillen der Behörden ab.

2. Gesetzliche Regelung des Anfangsverdachts

Der Anfangsverdacht ist als Begriff rudimentär im Gesetz geregelt (§ 152 Abs. 2 Strafprozessordnung, kurz: stopp). Nach dieser Regelung haben Strafverfolgungsbehörden bei jeder verfolgbaren Tat einzuschreiten, sofern „zureichende tatsächliche Anhaltspunkte“ vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn ein strafprozessualer Anfangsverdacht besteht. Genauer ist dieser Begriff gesetzlich nicht definiert, so dass die Rechtsprechung zur Auslegung heranzuziehen ist. Ein Anfangsverdacht liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn es

  • aufgrund konkreter Tatsachen
  • nach kriminalistischer Erfahrung
  • möglich erscheint, dass eine verfolgbare Straftat vorliegt (BGH v. 21.4.1988 – III ZR 255/86, NStZ 1988, 510).

Diese Definition zeigt, dass es sich um einen dehnbaren Begriff handelt. Trotzdem ist er nicht in das Belieben des Rechtsanwenders gestellt. Zu den vorgenannten drei Merkmalen im Einzelnen: 

  • Eine positive abschließende Definition konkreter Tatsachen ist nicht möglich. Negativ formuliert – und diese Sichtweise dient eher der Beratersicht – fehlen konkrete Tatsachen insbesondere dann, wenn nur die bloße Möglichkeit einer Steuerhinterziehung besteht. Daher liegen konkrete Tatsachen jedenfalls dann nicht vor, wenn nur unverbürgte Gerüchte, bloße Vermutungen oder statistische Häufigkeiten bestehen.
  • Die kriminalistische Erfahrung meint ein subjektives Moment, also einen gewissen Spielraum des Entscheiders bei der Frage, ob ein Strafverfahren einzuleiten ist oder nicht. Dieses bedeutet, dass diese Entscheidung später nach der Rechtsprechung nur auf Einhaltung der Beurteilungsgrenzen (Vertretbarkeit) überprüft werden kann. Der BGH räumt dem Entscheider in der jeweiligen Situation einen Spielraum ein. Überhaupt scheint die Rechtsprechung dem Entscheider bei strafprozessualen Begriffen tendenziell eher einen Beurteilungsspielraum zuzubilligen. Selbstverständlich ist der Beurteilungsspielraum gebunden und nicht frei. So muss es sich um eine Entscheidung handeln, die sachkundig und pflichtgemäß auf der Basis der Erfahrungen geschieht. Hierbei ist nach zutreffender Ansicht eine gewisse Objektivierung geboten: Es sind Sachkunde und die Erfahrungen eines gewissenhaften Dritten zugrunde zu legen, der sich an höchstrichterlicher Rechtsprechung orientiert. Beachten Sie: Der vorgenannte Spielraum des Entscheiders ist für den Berater ein Ansatzpunkt, dem Entscheider mithilfe von einzelfallbezogenen Argumenten zu helfen, einen Anfangsverdacht auszuräumen.
  • Hinsichtlich der – tatsachengestützten – Möglichkeit einer Straftat ist zu beachten, dass eine Gewissheit nicht notwendig ist und entfernte Indizien genügen. Zweifel an der Richtigkeit des Verdachts dürfen überwiegen. Es ist allerdings notwendig, dass die Wahrscheinlichkeit über die bloß theoretische Möglichkeit einer Steuerhinterziehung hinausgeht. Nach zutreffender Ansicht ist aus Gründen der Verhältnismäßigkeit aber ein erhöhter Grad der Wahrscheinlichkeit notwendig, wenn Durchsuchungen auf einen Anfangsverdacht gestützt werden (umstritten). Eine Definition hierfür ist nicht möglich, vielmehr ist im Einzelfall eine Abwägung der beteiligten Rechtsgüter geboten (dies ist aber in der Literatur umstritten). 

3. Mitteilungspflicht gegenüber der Strafsachenstelle (BuStra/StraBu)

Die im o.g. Anwendungserlass des Bundesfinanzministeriums (BMF) v. 31.8.2009 genannten Negativ- und Positivbeispiele betreffen nach zutreffender Ansicht nicht nur den Anfangsverdacht, sondern auch die vorgelagerte Frage, ob unterhalb der Schwelle eines Anfangsverdachts bereits eine Unterrichtung der BuStra/StraBu geboten ist (sog. Unterrichtungspflicht). Die Schwelle des Anfangsverdachts nach § 152 Abs. 2 StPO muss daher noch nicht überschritten sein. Denn m.E. regelt § 10 BpO nicht nur die Unterrichtungspflicht im Falle eines Anfangsverdachts (§ 10 Abs. 1 Satz 1 BpO), sondern auch, ob unterhalb der Schwelle eines Anfangsverdachts eine Unterrichtungspflicht besteht. Hierfür spricht der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 2 BpO, wonach – gemäß Verwaltungssicht – eine Unterrichtungspflicht bereits dann begründet ist, wenn lediglich die „Möglichkeit“ der Durchführung eines Strafverfahrens besteht.

Nach anderer Ansicht soll § 10 BpO lediglich ab der Schwelle eines Anfangsverdachts i.S.d. § 152 Abs. 2 StPO gelten und in den Fällen eines bloß möglichen Anfangsverdachts die Unterrichtung gemäß der Verwaltungsvorschrift Nr. 130 Abs. 3, Nr. 131 Abs. 1 AStBV (St) 2014 geboten sein. Hiergegen könnte aber der Wortlaut des BMF-Anwendungserlasses v. 31.8.2009 sprechen, welcher die Selbstinterpretation der Verwaltung des § 10 BpO aufzeigt. § 10 BpO ist die Spezialnorm für Außenprüfer.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Ein Hinweis auf die Negativ-Fälle, welcher mit einzelfallbezogenen Argumenten unterstützt wird, kann den Prüfer ggf. überzeugen, von einer Mitteilung gem. § 10 BpO abzusehen. Selbst wenn eine Mitteilung nach § 10 BpO geschieht, so bringt der Prüfer damit nicht gleichzeitig automatisch zum Ausdruck, dass er einen Anfangsverdacht sieht. Insbesondere ist die Mitteilung keine Einleitung eines Strafverfahrens. Im Falle einer Ordnungswidrigkeit kann die Unterrichtung bei einem steuerlichen Mehrergebnis von 5.000 € i.d.R. wegen des Opportunitätsprinzips gem. § 47 OWiG unterbleiben; so die Verwaltungsanweisung in Nr. 113 Abs. 2 Satz 2 AStBV 2014 (St).

Erst die Strafsachenstelle (BuStra/StraBu) entscheidet dann über die Einleitung, so dass auch auf der Ebene dann noch Argumentationsmöglichkeit besteht. Rechtlich ist allerdings auch der Betriebsprüfer nicht gehindert, unabhängig hiervon eine Einleitung vorzunehmen. In der Praxis wird er sich aber an der Entscheidung der BuStra/StraBu orientieren. Auf die Entscheidung der Fachbehörde darf er sich verlassen, so dass ihm kein Vorwurf gemacht werden kann (hierfür spricht auch die Regelung des § 201 Abs. 2 AO).

4. Hinweispflicht gegenüber Steuerpflichtigem

Nicht selten berichten Mandanten und Steuerberater darüber, dass bis einschließlich zur Schlussbesprechung kein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet wurde. Erst in den Schlussbemerkungen der BP-Berichte steht in diesen Fällen der Hinweis (wörtlich): „Straf- und bußgeldrechtlicher Vorbehalt: Der Steuerpflichtige wurde darauf hingewiesen, dass die straf- und bußgeldrechtliche Würdigung der Prüfungsfeststellungen einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibt (§ 201 Abs. 2 AO).“ Sollten im Einzelfall solche Überraschungen geschehen, so ist das Kind oft schon in den Brunnen gefallen, weil sich der Mandant ggf. selbst durch Mitwirkung belastet hat. Diese Verfahrensweise kann nicht richtig sein. Vielmehr ist es m.E. geboten, dass der Steuerpflichtige bereits im Vorfeld eines Anfangsverdachts einen Warnhinweis erhält.

Nur für die Schlussbesprechung bzw. den Abschluss des Verfahrens hat der Gesetzgeber hierfür eine besondere Regelung getroffen (§ 201 Abs. 2 AO). Nach dieser Regelung „soll“ der Steuerpflichtige darauf hingewiesen werden, dass die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung einem gesondertem Verfahren vorbehalten bleibt, wenn die Möglichkeit, dass aufgrund der Prüfungsfeststellungen ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss. Hierbei handelt es sich um eine Soll-Vorschrift, die aber zutreffend als eine „Muss“-Vorschrift zu verstehen ist, wenn keine überwiegenden Sachgründe gegen die Mitteilung im Einzelfall sprechen. Diese Gründe können m.E. auf den strafprozessualen Verfolgungsanspruch bezogen sein. So kann es u.U. geboten sein, zunächst der Strafsachenstelle (BuStra/StraBu) die Entscheidung über die Verfahrenseinleitung und unmittelbare strafprozessuale Maßnahmen zu überlassen, wenn z.B. Flucht- oder Verdunkelungsgefahr besteht.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Die Hinweispflicht gem. § 201 Abs. 2 AO betrifft bereits die Schwelle unterhalb eines Anfangsverdachts. Diese gesetzliche Regelung hat somit eine Schutzfunktion für den Steuerpflichtigen. Der Hinweis bei bloßer Möglichkeit führt noch zu keiner Einleitung (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 201 AO Rz. 18 [Okt. 2013]). Der Berater sollte zusammen mit dem Mandanten besprechen, ob sich der Mandant ggf. auf sein strafprozessuales Schweigerecht berufen kann bzw. sollte. Nach zutreffender Ansicht greift zudem das Zwangsmittelverbot des § 393 Abs. 1 Satz 2 AO im Besteuerungsverfahren nicht erst nach einer formellen Einleitung eines Strafverfahrens ein, sondern bereits dann, wenn konkrete Anhaltspunkte die Gefahr einer strafrechtlichen Selbstbelastung begründen .In der Literatur wird auch zutreffend formuliert, dass die Schwelle bereits jedenfalls dann erreicht ist, wenn durch eine objektiv erkennbare Maßnahme das Steuerstrafverfahren eingeleitet ist. Maßgeblich dafür ist also das Vorliegen eines Anfangsverdachts.

Die vorgenannte Regelung des § 201 Abs. 2 AO greift nach ihrem Wortlaut jedoch nur ein, wenn bis zur Schlussbesprechung kein Anfangsverdacht besteht und sich erst nach den Prüfungsfeststellungen (also am Ende des Verfahrens, in der Schlussbesprechung) die Möglichkeit eines Anfangsverdachts ergibt (vgl. Prof. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 201 AO Rz. 18). Der Steuerpflichtige ist jedoch auch vor der Schlussbesprechung während der Prüfung schutzbedürftig. Insb. dann ist das Schutzbedürfnis besonders ausgeprägt, weil er dann aufgefordert ist, seine Mitwirkungspflichten zu erfüllen und sich ggf. selbst belastet. Daher ist die Regelung des § 201 Abs. 2 AO aufgrund des rechtsstaatlichen Gebotes der Fairness (Art. 20 Abs. 3 GG) m.E. verfassungskonform erweiternd dahingehend auszulegen, dass die Mitteilungspflicht bei einer Möglichkeit eines Anfangsverdachts während des gesamten Prüfungsverfahrens besteht. In der Literatur wird der Gedanke eines Hinweises vor einem Anfangsverdacht betont (vgl. BGH-Richter Prof. Jäger in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 397 AO Rz. 50).

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Hat der Berater Zweifel, ob steuerstrafrechtlich relevante Feststellungen getroffen wurden und ob der Prüfer ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren einleiten müsste, sollte er abwägen, ob eine Zwischenbesprechung geboten ist und hierzu Zeugen hinzuziehen. Der Steuerpflichtige sollte diese Frage nicht selbst stellen und am besten spätestens zu diesem Zeitpunkt schon vertreten sein. Denn auf die Frage des Steuerpflichtigen kann der Prüfer nur allzu leicht zurückfragen, ob er denn einen Anlass für eine solche Frage habe.

5. Verwertungsverbote

Wenn der Beschuldigte Angaben zur Sache macht, ohne dass er zuvor über sein strafrechtliches Schweigerecht belehrt worden ist, so besteht ein strafrechtliches Verwertungsverbot betreffend diese Angaben (BGH v. 16.6.2005, Aktenzeichen: 5 StR 118/05). Insofern kommt dem Beschuldigten eine Erleichterung zugute: Er muss nicht nachweisen, dass die Belehrung absichtlich unterblieben ist. Denn entscheidend ist allein, dass die Belehrung nicht erfolgte. Nicht maßgebend ist, ob sie versehentlich oder wissentlich nicht geschah (das ist durch die Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt).

Eine Verletzung der Belehrungspflicht gem. § 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 führt im Besteuerungsverfahren nach herrschende Ansicht grundsätzlich jedoch zu keinem Verwertungsverbot (BFH v. 23.1.2002, Aktenzeichen: XI R 10). Es wird in der Literatur aber auch die Gegenansicht vertreten und es bleibt abzuwarten, wie sich die Rechtsprechung künftig entwickelt.

Da es sich bei der Unterrichtungspflicht gem. § 10 BpO um kein Schutzgesetz zugunsten des Steuerpflichtigen handelt, kann ein Verstoß gegen diese Verwaltungsvorschrift zu keinem straf- oder steuerrechtlichen Verwertungsverbot führen. Auch hier gilt daher: Jedenfalls besteht aber ein strafrechtliches Verwertungsverbot, wenn die Schwelle des Anfangsverdachts erreicht war.

Beispiel: Der Berater fragt den Prüfer in einer Zwischenbesprechung, ob er einen strafrechtlichen Anfangsverdacht habe. Der Prüfer bestreitet dies. Tatsächlich hatte er diesbezüglich bereits mit der Strafsachenstelle (BuStra/StraBu) gesprochen. Sollte sich durch Akteneinsicht später ergeben, dass der Prüfer dieses Gespräch suchte, weil er selbst bereits einen Anfangsverdacht hatte, so wäre der Berater getäuscht worden. Dem Steuerpflichtigen sind seine Rechte als Beschuldigter vorenthalten worden. Es spricht viel dafür, dass dann nicht nur ein strafrechtliches Verwertungsverbot gem. § 136a StPO, sondern wegen der Täuschung auch ein steuerrechtliches Verwertungsverbot besteht, welches die Äußerungen und die vorgelegten Unterlagen umfasst. Ein Erschleichen entspricht nicht dem rechtsstaatlichen Ermittlungsauftrag in § 88 Abgabenordnung (AO).

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Anfangsverdacht nur einzelfallbezogen beurteilt werden kann. Schon unterhalb der Schwelle eines Anfangsverdachts ist der Betriebsprüfer verpflichtet, die Strafsachenstelle (BuStra/StraBu) zu unterrichten. Nach einer überzeugenden Literaturansicht besteht diese Pflicht auch gegenüber dem Steuerpflichtigen während des gesamten steuerrechtlichen Prüfungsverfahrens.

Die Steueranwälte von LHP weisen zudem darauf hin, dass im Einzelfall Verwertungsverbote für das Steuerstrafverfahren und das steuerliche Betriebsprüfungsverfahren geprüft werden können.

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