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Kryptowährungen: Bitcoin und Steuerhinterziehung

Steuerhinterziehung mit Kryptowährungen – Ermittlungsmöglichkeiten des Finanzamtes bzw. der Steuerfahndung  

Nachstehend soll kurz auf den Einsatz von Kryptowährungen im Zusammenhang mit Steuerhinterziehung eingegangen werden. Im Anschluss daran werden kurz die Ermittlungsmöglichkeiten der Strafverfolgungsbehörden darstellt. Insgesamt kann vorab festgehalten werden, dass in diesem Bereich bislang nur sehr wenig Rechtssicherheit besteht, da der Gesetzgeber noch nicht entsprechend tätig geworden ist und auch die Gerichte bislang nur in wenigen Einzelfällen entschieden haben.

1. Steuerstrafrechtliche Aspekte - Transparenz und Anonymität von Kryptowährungen

Mit Kryptowährungen werden häufig die Attribute intransparent, privat und anonym in Verbindung gebracht, sodass manch ein Steuerpflichtiger auf die Idee kommen könnte, dass diese virtuellen Währungen sich gut zur Steuerhinterziehung oder Geldwäsche eignen könnten. Diese Annahme ist allerdings so nicht ganz zutreffend.

Bei transparenten Blockchains, wie z.B. der Blockchain von Bitcoins besteht die Möglichkeit, fehlende Informationen zusammenzusetzen und Transaktionen zurückzuverfolgen. Unter Transparenz versteht man in Bezug auf Geld, dass die Geldflüsse nachvollzogen werden können. Der überwiegende Teil der Blockchains - von neueren Technologien wie Zero-Knowledge-Proofs (vgl. Hosp, Kryptowährungen) abgesehen - ist zu 100% transparent. Dies ist vielen Nutzern nicht bekannt. Zero Knowledge Proofs sind der wirkungsvollste Weg, um die Privatsphäre zu erhöhen, und sie werden von Kryptowährungen wie ZCash und, seit dem Byzantium Upgrade, mittlerweile auch von Ethereum verwendet. (Sehr lesenswert in diesem Zusammenhang ist das Buch von Hosp, Kryptowährungen). Die Blockchain ist insoweit vergleichbar mit einem anonymen Nummernkonto, bei dem man sämtliche Kontoauszüge vorliegen hat, aber nicht weiß, wem das Konto gehört. Es besteht für jeden die Möglichkeit in die Blockchain Einblick zu nehmen, wo er Empfängeradresse, Senderadresse und Betrag sehen kann. Aufgrund der einsehbaren Transaktionshistorie sind sämtliche Geldflüsse bekannt. Erforderlich ist nur eine Transaktion, um die Wallet-Adresse (vergleichbar einer Briefkastenadresse) mit einem Klarnamen verbinden zu können. Wenn z.B. der Walletinhaber jemandem seine Wallet-Adresse mitteilt, ist es möglich den Inhaber mit der Adresse zu verbinden und dann Einsicht in Guthaben und alle Transaktionen zu bekommen. Dies jedenfalls in Bezug auf diese Wallet. Natürlich kann eine Person beliebig viele Wallets haben. Aufgrund diese transparenz ist es den Ermittlungsbehörden möglich, strafprozessuale Ermittlungsmöglichkeiten in der Blockchain in Form der Rückverfolgung der individuellen Transaktionshistorie zu tätigen, welche weiter unten noch näher dargestellt werden. Hierdurch kann der Täter einer Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit einer Kryptowährung ausfindig gemacht werden. Mithin handelt es sich nur vermeintlich um eine Anonymität, eine sog. Pseudoanonymität, welche allerdings einigen Straftätern im Zusammenhang mit Kryptowährungen nicht bekannt ist. Daneben gibt es jedoch auch Kryptowährungen, deren Blockchain intransparent ist. Hierzu zählt z.B. Monero (XMR). Bei diesen Kryptowährungen ist es den Ermittlungsbehörden hingegen nicht möglich, Rückverfolgungen vorzunehmen.

Monero bietet einen vollständigen Schutz der Privatsphäre, da es sich um eine nicht nachverfolgbare Währung handelt, deren Einzelheiten nicht zugänglich sind. Die Verdeckung der Daten ist möglich, da Monero auf andere bzw. zusätzliche Kryptographien als die meisten digitalen Währungen zurückgreift. Im Vergleich zur oben dargestellten transparenten Blockchain führen die Sender- und Empfängerdaten bei einer Blockchain von Monero nicht zu Wallets. Alle Beträge sind sämtlich als „confidential“ (geheim bzw. vertraulich) gekennzeichnet. Die fehlende Erkennbarkeit von Sender, Empfänger und Betrag der Transaktion basiert auf unterschiedlichen Features.

Hinsichtlich der Anonymität fordern zentrale Behörden im Falle von Kryptowährungen die Exchanges dazu auf ihre Kunden dazu zu verpflichten, eine Kopie des Pass und einen Adressnachweis hochladen, um Geldwäsche, Terrorismusfinanzierung bekämpfen zu können.

2. Steuerhinterziehung, § 370 Abs. 1 AO

Die in § 370 Abs. 1 AO normierte Steuerhinterziehung nennt als Tatbestandsmerkmale die Tätigung unrichtiger oder unvollständiger Angaben von steuererheblichen Tatsachen gegenüber den Finanzbehörden (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder dem pflichtwidrigen In-Unkenntnis-lassen über steuererhebliche Tatsachen gegenüber der Finanzbehörde (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) sowie als diesbezüglichen kausalen Taterfolg die Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 1, 1. Alt. und Abs. 4 S. 1 AO) oder die Erschleichung von Steuervorteilen (§ 370 Abs. 1, 2. Alt. und Abs. 4 S. 2 AO). 

Wie in einem anderen Beitrag dargestellt, ist der Handel mit Kryptowährungen bzw. das diesbezügliche Mining u.U. steuerpflichtig. Ob die Erfassung in den jeweiligen Steuererklärungen jedoch (vollständig) erfolgt, mag bezweifelt werden. Diesbezügliche Erklärungsfehler geschehen zum einen vor dem Hintergrund, dass teilweise die Steuerpflicht den Betroffenen gar nicht bekannt ist, teilweise jedoch auch, weil das Entdeckungsrisiko als extrem gering eingeschätzt wird. Dass dies nicht so ist und den Finanzbehörden auch beim Handel mit Kryptowährungen Ermittlungsmöglichkeiten zur Verfügung stehen, soll nachstehend kurz dargestellt werden.

3. Strafprozessuale Aspekte/Ermittlungsmöglichkeiten der Behörden (Steuerfahndung, Finanzamt)

Klassische Ermittlungsmethoden wie Auskunftsersuchen nach § 24c Abs. 3 Nr. 2 KWG, Bestandsanfragen der Kontoinhaber (Kundennamen) durch Herausgabeverlangen nach §§ 161, 95 StPO oder Durchsuchung in den Geschäftsräumen der Bank mit Beschlagnahme der Bestandsdaten nach §§ 103, 105, 94 StPO lassen sich bei Kryptowährungen nicht einfach umsetzen, da sich die Exchanges oft im Ausland befinden.

Durch Pseudonymität und Dezentralität des Kryptowährungshandels ergibt sich eine große Herausforderung für die Strafverfolgungsbehörden, welcher jedoch durch die zumeist öffentliche Einsehbarkeit der Blockchains begegnet werden kann. Bei dieser können sich Spuren bis zur Entstehung des Coins durch das Mining zurückverfolgen lassen. Eine Verfolgung ist über die verschiedenen Kryptowährungsadressen möglich. Jedoch können durch die Nachverfolgung der Geldspuren nicht zwingend die beteiligten Personen diesbezüglich identifiziert werden.

a) Sammelauskunftsersuchen

Für die Finanzbehörden besteht zunächst die Möglichkeit der Ermittlung und Überprüfung von Kryptowährungsinhabern mit Hilfe von Sammelauskunftsersuchen (vgl. Beyer). Hierbei handelt es sich um eine Anfrage von Informationen zu Steuerpflichtigen gegenüber einem Dritten, wobei bei Personengruppen durch bestimmte Kriterien eingegrenzt werden. In vielen Branchen geschieht dies schon mit geringem Verwaltungsaufwand dergestalt, dass Handelsplattformen oder Vermittlungsstellen kontaktiert werden, um Auskünfte zu erteilen. Für diese bereits durch die Rechtsprechung gedeckte Praxis wurde mit § 93 Abs. 1a AO zum 25.06.2017 auch eine gesetzliche Grundlage geschaffen.

Voraussetzung ist jedoch, dass konkrete Anhaltspunkte hinsichtlich einer Steuerverkürzung aufgrund einer Prognoseentscheidung vorliegen; nicht möglich sind hingegen sog. „Ermittlungen ins Blaue hinein“. Vor dem Hintergrund der Anonymität der Geschäftsabwicklung bei Kryptowährungen mit der Folge der Anreizmöglichkeit zur Steuerhinterziehung wird wohl das Vorliegen des hinreichenden Ermittlungsanlasses bestehen.

Sofern es sich um eine deutsche Handelsplattform handelt, besteht unzweifelhaft die Zuständigkeit der deutschen Finanzbehörden. Bei einer ausländischen Plattform ist hingegen entscheidend, ob im jeweiligen DBA die Möglichkeit des Sammelauskunftsersuchens bzw. der Gruppenanfrage vorgesehen ist. Bei einer Gruppenanfrage sind im Gegensatz zum Sammelauskunftsersuchen die betreffenden Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Anfrage noch nicht identifiziert; die Eingrenzung erfolgt durch bestimmte gemeinsame Merkmale der Gruppenmitglieder.

b) Datenanfragen an Bitcoin-Plattformen

Der Internetplattform Motherboard ist zu entnehmen, dass die größte deutsche Bitcoin-Plattform bitcoin.de auf Anfrage der Polizei Hannover an diese Kundendaten weitergegeben hat. bitcoin.de führt auf seiner facebook-Seite dazu aus, dass Kundendaten an Ermittlungsbehörden herausgegeben werden, „wenn diese in konkreten Einzelfällen schriftlich angefragt und ein berechtigtes Interesse in Bezug auf konkrete Straftaten glaubhaft machen können“. Eine massenhafte Datenübermittlung oder eine Art „Rasterfahndung“ sei jedoch nicht durchgeführt worden. bitcoin.de verweist in diesem Zusammenhang auf § 21 Abs. 5 ihrer AGB, nach welchen sie zur Herausgabe von Daten an anfragende Behörden gesetzlich berechtigt seien. Auch in den FAQ auf der Homepage www.bitcoin.de finden sich unter der Frage „Was passiert mit den auf bitcoin.de gespeicherten Daten?“ der Hinweis, dass eine gesetzliche Berichtigung bestehe, Daten auch ohne richterlichen Beschluss bei Anfragen von Ermittlungsbehörden zu konkreten Straftaten herauszugeben.

Bereits im Jahr 2017 erfolgten Razzien bei den Plattformen Crimenetwork.biz und crimenet.biz. Hierbei stellten Spezialisten des Landeskriminalamts Nordrhein-Westfalen und der Staatsanwaltschaft Köln 65 Bitcoins sicher und ein Student, welcher Provisionen für die Verwaltung der Bezahlung als Treuhänder erhalten hatte, wurde zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren auf Bewährung verurteilt. Somit besteht offenkundig neben den Sammelauskunftsersuchen der Finanzbehörden ebenfalls für die Polizei die Möglichkeit der Stellung von Anfragen an Bitcoin-Plattformen.

Aus den USA ist bekannt, dass sich auf Entscheidung eines kalifornischen Gerichts die Plattform „Coinbase“ zur Offenlegung eines Großteils ihrer Nutzerdaten verpflichtet hat.

c) Ermittlungen in der Blockchain 

Eine Rückverfolgung der individuellen Transaktionshistorie einer transparenten Blockchain ist technisch möglich. In diesem Zusammenhang hat sich bereits ein Markt entwickelt, welcher Werkzeuge zur forensischen Blockchain-Analyse erstellt. Wichtig ist hierbei, dass es sich um Werkzeuge handelt, bei welchen keine ermittelten Daten an Dritte weiter übermittelt werden. Den Strafverfolgungsbehörden sind jedoch in diesem Zusammenhang Grenzen gesetzt. Die Ermittlung dieser Daten ist nicht schrankenlos möglich. Maßgeblich sind hier die Generalklauseln der §§ 161, 163 StPO, welche jedoch nur Maßnahmen zulassen, die einen geringen Grundrechtseingriff nach sich ziehen. Jedoch besteht nicht die Sperre des § 100a StPO, da es sich bei einer Blockchain nicht um nicht-öffentliche Kommunikation handelt (besser gesagt bei der Transaktionshistorie der Blockchain). § 100a StPO würde zudem nur den eigentlichen Telekommunikationsvorgang schützen; Datenbestände hingegen nicht.

d) Internetforen

In verschiedenen Internetforen, z.B. bei facebook tauschen sich Eigentümer, Händler und Miner von Kryptowährungen über die Steuerpflichten im Zusammenhang mit Bitcoins aus. Manche schreiben dabei auch ganz unverblümt, dass sie die entsprechenden Gewinne nicht in ihrer Steuererklärung angeben werden und brüsten sich damit. Hier ist Vorsicht geboten. Es ist nicht auszuschließen, dass sich ein Steuerfahnder die Beiträge in solchen Foren ansieht, die u.U. sogar öffentlich einsehbar sind und überprüft, welche Forenteilnehmer ihre Gewinne aus Bitcoins in ihren Steuererklärungen angegeben haben.

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