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Steuerhinterziehung: Tatvollendung in Erbfällen

In der Praxis stellt sich bei der Berichtigungspflicht gem. § 153 AO die Frage, wann eine Hinterziehung wegen Verstoß gegen diese Berichtigungspflicht als Tat vollendet ist. Die Steueranwälte von LHP weisen darauf hin, dass sich diese Frage z.B. für Erben stellen kann, wenn ggf. eine Berichtigungspflicht für die Steuererklärungen des verstorbenen Erblassers besteht. Damit besteht dann auch die Frage einer Selbstanzeige.

Wann ist die Hinterziehung vollendet?

Nach herrschender Ansicht ist die Hinterziehung in dem Zeitpunkt vollendet zu dem der unrichtige Steuerbescheid geändert worden wäre, wenn die Berichtigung rechtzeitig erfolgt wäre (Jäger in Klein, AO, § 376 Rz. 29). In diesem Zeitpunkt ist die Tat dann gleichzeitig auch beendet. Dies kann z.B. in Erbfällen einen Zeitraum von insgesamt 4 bis 6 Monaten bedeuten (die Einzelheiten sind allerdings unklar und es kommt auf den Einzelfall an). Um Missverständnisse zu vermeiden: Die Unverzüglichkeit der Anzeige i.S.d. § 153 AO ist hingegen meist viel kürzer, ca. 2 Wochen bis 1 Monat (ggf. im Einzelfall auch kürzer oder länger).

Warum ist das so?

Im allgemeinen Strafrecht gilt: Besteht der Tatbestand (nur) im Unterlassen einer bestimmten Handlung (z.B. einer Hilfeleistung nach § 323c StGB), so tritt die Vollendung im Falle des Untätigbleibens in dem Zeitpunkt ein, bis zu dem die gebotene Handlung hätte vorgenommen werden müssen (Schönke/Schröder Vorb. § 22 Rz. 2). Anders ist dies aber beim Tatbestand der Steuerhinterziehung gem. § 370 AO: Bei der Steuerhinterziehung besteht der Tatbestand (Taterfolg) nicht allein in der Handlung (Unterlassen), sondern in der unzutreffenden Festsetzung. Dies spricht dagegen, allein an den Zeitpunkt der gebotenen Handlung anzuknüpfen. Der Taterfolg der Nicht- oder unrichtigen Festsetzung muss auf dem Verhalten des jeweiligen Täters beruhen (Kausalität, objektive Zurechnung). Da es sich um eine persönliche Tat des Erben handelt, ist auf sein Verhalten und die sich daraus ergebende Nichtfestsetzung bzw. unrichtige Festsetzung abzustellen. Maßgeblicher Täter ist hier der Erbe, nicht der Erblasser. Vollendung (Nichtfestsetzung oder unzutreffende Festsetzung) als ein Taterfolg des Erben kann daher nicht allein damit begründet werden, dass der Erblasser bereits eine Hinterziehung bewirkt hatte und nun die Anzeigefrist des § 153 AO abgelaufen ist. Eine frühere unrichtige Festsetzung gegenüber dem Erblasser ist nicht sein Taterfolg. Der jetzige Taterfolg wird allerdings von manchen Stimmen in der Literatur in Frage gestellt (Hinterziehung hinter einer Hinterziehung). Diese Ansicht ist aber nicht überzeugend, weil es sich um eine andere Pflicht einer anderen Person handelt. Ein Sonderfall sind die Anmeldesteuern wie z.B. die Umsatzsteuer: Bei Anmeldesteuern bewirkt eine Nichterklärung bei Fristablauf den Taterfolg wegen der besonderen Regelung des § 168 AO.

Die Steueranwälte von LHP weisen darauf hin, dass insbesondere in Erbfällen genau geprüft werden sollte, ob und welche Anzeige- und Berichtigungspflichten für die Erben bestehen und in welchem Zeitraum eine unverzügliche Anzeige geschehen muss. Ist die Anzeige bisher nicht geschehen, sollte geprüft werden, ob die Tat schon versucht oder gar vollendet ist.

Hinweis: Artikel zur Erbschaftssteuerreform 2016

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