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Selbstanzeigen bei steuerlichen Berichtigungserklärungen eines Unternehmens

Berichtigungserklärungen im Unternehmensbereich gem. § 153 AO sind üblich, weisen aber wegen der Gesetzesänderungen im Bereich der Selbstanzeige zahlreiche Fallstricke auf. Unsere RA/StB Ingo Heuel und RA Dirk Beyer haben die Problematik der Berichtigungen im Unternehmensbereich erläutert (BBK 2015, S. 740).

Die Beratungspraxis zeigt uns, dass erheblicher Beratungsbedarf besteht, um die gröbsten Fehler zu vermeiden. Berichtigt ein Unternehmen eine Steuererklärung, sollte vorsorglich immer auch an eine strafrechtliche Absicherung der Geschäftsführung und anderer Mitarbeiter gedacht werden. Hierauf weisen die Steueranwälte von LHP aus Köln hin. Die richtige Medizin hierfür ist das Mittel der Selbstanzeige. Selbst wenn es sich tatsächlich um keine Steuerhinterziehung handelt, sollten die Voraussetzungen einer Selbstanzeige gem. §§ 371, 378 Abs. 3 AO zumindest bei jeder nennenswerten Berichtigung beachtet werden.

1. Nicht jede Berichtigung ist eine Selbstanzeige

Längst nicht jede steuerliche Berichtigung gem. § 153 AO ist eine Selbstanzeige wegen einer leichtfertigen oder vorsätzlichen Hinterziehung. Wenn steuerliche Fehler im Unternehmensbereich geschehen, sind dies oft einfach fahrlässige oder gar schuldlose Handlungen. Die Praxis zeigt aber, dass bei Abgabe einer Berichtigung häufig nicht klar ist, ob das FA die steuerlichen Fehler als Hinterziehung wertet oder nicht. Sicherheit gibt es daher nur durch eine vorsorgliche strafbefreiende Selbstanzeige.

2. Die Selbstanzeige ist personenbezogen

Es besteht ein wesentlicher Unterscheid: Eine Selbstanzeige gem. § 371, § 378 Abs. 3 AO ist eine personenbezogene Erklärung des jeweiligen Täters oder Teilnehmer.

Beachten Sie: Eine Selbstanzeige muss daher personenbezogen formuliert werden und deren Voraussetzungen und Sperrgründe sind personenbezogen zu prüfen. Eine Berichtigungserklärung eines Unternehmens gem. § 153 AO hat somit nicht automatisch die bußgeld- oder strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige!

Beispiel: Geschäftsführer G hat sowohl für die 1-GmbH als auch für die 2-GmbH vorsätzlich unrichtige Erklärungen zur Umsatzsteuer 2013 abgegeben. Allein eine für die 1-GmbH abgegebene Berichtigungserklärung gem. § 153 AO wäre in diesem Fall für G eine unvollständige Selbstanzeige. Vielmehr muss G die Erklärungen für beide GmbHs gleichzeitig berichtigen. Nur dann sorgt er für eine Vollständigkeit gem. § 371 Abs. 1 AO.

3. Sorgen macht oft der Vorwurf des Eventualvorsatzes

Die Voraussetzungen einer Selbstanzeige sind dann wichtig, wenn es sich um eine leichtfertige oder vorsätzliche Hinterziehung handelte. In der Theorie lassen sich diese Begiffe definieren. In der Praxis handelt es sich um unklare Begriffe. Auch ist deren Abgrenzung nicht geklärt. Ob das Finanzamt eine Hinterziehung bejaht oder nicht, hängt in Zweifelsfällen oft auch eher vom Verfolgungswillen des Ermittlungsbeamten ab als von objektivierbaren Kriterien.

Beachten Sie: Daher raten die Steueranwälte von LHP dazu, im Zweifel die strengsten Voraussetzungen einer Selbstanzeige gem. § 371 AO zu beachten. Dies ist oft leichter gesagt als getan. Dies ist uns Praktikern bewusst und eine sorgsame Vorbereitung der Berichtigungen kann Fehler vermeiden.

4. Abgrenzung einer Berichtigungserklärung gem. § 153 AO von Selbstanzeigen

Die Unterscheidung zwischen der Selbstanzeige sowie der schlichten Berichtigungserklärung gemäß § 153 AO geschieht im subjektiven Tatbestand, also danach, mit welchem „Wissen und Wollen“ der Steuerpflichtige bei Abgabe oder Nichtabgabe gehandelt hat.

a. Selbstanzeige gem. § 371 AO

Wird bei Vorsatz somit eine Berichtigungserklärung oder – im Falle einer Unterlassungstat – die erstmalige Erklärung nach einer Steuerhinterziehung abgegeben, so handelt es sich um eine Selbstanzeige und unterliegt den strengen Spielregeln des § 371 AO. Daher muss bei einer Berichtigung insbesondere die Vollständigkeit (einschließlich der Mindestfrist von zehn Kalenderjahren gem. § 371 Abs. 1 S. 2 AO. für alle Anzeigeerstatter beachtet werden.

b. Selbstanzeige gem. § 378 Abs. 3 AO

Bei bloßer Leichtfertigkeit iSd. § 378 Abs. 1 AO, also bei gesteigerter Fahrlässigkeit, gelten die Spielregeln des § 378 Abs. 3 AO (bußgeldbefreiende Selbstanzeige). Erforderlich ist für Leichtfertigkeit, dass der Täter nach seinen Fähigkeiten die Sorgfalt außer Acht lässt, die jedem hätte einleuchten müssen. Eine abschließende, klare Definition gibt es hierfür nicht. Die Spielregeln einer bußgeldbefreienden Selbstanzeige gem. § 378 Abs. 3 AO sind erheblich milder als jene für eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO.[1] Es gilt insbesondere nicht das sog. Vollständigkeitsgebot nach § 371 Abs. 1 AO. Auch sind die strengen Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO nicht anwendbar.

c. Schlichte Berichtigung gem. § 153 AO

Im dritten Fall ist weder der Tatbestand der vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO noch der Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 AO erfüll. Dies setzt voraus, dass schuldlos oder höchstens mit einfacher Fahrlässigkeit gehandelt wurde. Dann handelt es sich keine Selbstanzeige, sondern um eine schlichte Berichtigungserklärung gem. § 153 AO. Diese unterliegt damit keinen besonderen straf- oder bußgeldrechtlichen Spielregeln. Allerdings verlangt die Berichtigungspflicht gem. § 153 AO, dass dem Finanzamt ab positiver Kenntnis der Unrichtigkeit diese unverzüglich (also ohne schuldhaftes Zögern. angezeigt und in einem zweiten Schritt innerhalb einer angemessenen Frist korrigiert wird (sog. 2-Stufen-Modell).[2]

Beachten Sie: Zum Verständnis des § 153 AO hat sich das BMF mit einem Schreiben v. 23.5.2016 geäußert. Unser Rechtsanwalt Dirk Beyer hat dieses Schreiben ausführlich kommentiert und aus der Beratungspraxis heraus kritisch Stellung genommen (Fachzeitschrift NZWiSt 2016, 234).  

Aber Achtung: Eine Berichtigungspflicht gem. § 153 AO hat auch ihre Tücken. Denn oft wird übersehen, dass auch bei anfänglich fehlendem Verschulden eine Hinterziehungssituation aufgrund Unterlassens entstehen kann. 

Beispiel: Unterlässt der Geschäftsführer G eine Berichtigungserklärung gem. § 153 AO, nachdem er die Unrichtigkeit nachträglich erkennt, kann das Unterlassen in eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen hineinwachsen.

Maßgeblich ist positive Kenntnis der maßgeblichen steuerlichen Umstände und nicht Kennenmüssen. Es besteht auch keine Nachforschungspflicht. Die Dauer der Unverzüglichkeit i.S.d. § 153 AO ist oft Geschmacksache der Behörde oder des Gerichts. Dies ist zwar nicht zufriedenstellend, aber Praxis. Im Einzelfall kann die Unverzüglichkeit oft argumentativ gerettet werden. Hierzu anaylisieren unsere Steueranwälte mit dem Mandanten, wie die Abläufe exakt waren und finde auf diese Weise oft Argumente für die Unverzüglichkeit (z.B. besondere Umstände wie Umstrukturierungen, Schwierigkeit der Rechtsfragen, Abstimmungserfordernisse etc.).

Beachten Sie: Je schneller die Berichtigung geschieht, desto besser und Verzögerungen sollten nachvollziehbar begründet und entschuldigt werden können. Die Dauer wird bei komplexen tatsächlichen und steuerlichen Sachverhalten eher großzügig zu bemessen sein. Dies gilt insbesondere in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, bei Auslandssachverhalten und insbesondere bei unübersichtlichen und noch notwendigen steuerlichen Berechnungen/Ermittlungen. Umfangreiche Aufklärungsprozesse, Berechnungen, rechtliche Wertungen und Beratungsbedarf sind hier zu berücksichtigen.[3]

d. Falsche Wertung als Selbstanzeige

Was zu beachten ist, wenn das Finanzamt eine schlichte Berichtigungserklärung gem. § 153 AO unzutreffend als Selbstanzeige wertet, zeigt unser Rechtsanwalt Dirk Beyer mit Praxishinweisen in der aktuellen Fachzeitschrift NWB 2016, 3041. Nicht jede Berichtigung ist eine Selbstanzeige. Dennoch kommt es vor, dass das Finanzamt Vorsatz unterstellt und von einer Selbstanzeige ausgeht. Dann sollten die Weichen möglichst zeitnah richtig gestellt werden, damit das Verfahren nicht einen falschen Lauf nimmt. Unsere Steueranwälte nehmen daher in diesen Fällen frühzeitig Kontakt mit der Ermittlungsbehörde auf. Jedoch sollten diese Situationen möglichst schon im Vorfeld durch eine klare und professionell formulierte Berichtigungserklärung vermieden werden. Eine Reparatur ist stets nur die zweitbeste Lösung.

e. Sonderfall: Eventualvorsatz

Das BMF geht in seinem Schreiben v. 23.5.2016 ebenso wie der BGH davon aus, dass eine Berichtigungspflicht gemäß § 153 AO auch bei Eventualvorsatz besteht. Daher besteht in diesem Fall eine Überschneidung [4] zwischen den Anwendungsbereichen der § 153 AO und der Selbstanzeige gem. § 371 AO. Dies bedeutet für die Beratungspraxis, dass die Voraussetzungen einer Selbstanzeige vorliegen müssen, um Straffreiheit hinsichtlich der mittels Eventualvorsatz begangenen Steuerhinterziehung zu erreichen (vgl. unsere RA/StB Ingo Heuel und RA Dirk Beyer in der Fachzeitschrift UStB 2011, S. 287 ff.).

f. Compliance-System kann Verschulden ausschließen

Aufhorchen lässt die Stellungnahme des BMF, dass ein steuerliches Compliance-System ein Verschulden ausschließen könne (BMF-Schreiben v. 23.5.2016). Besteht ein innerbetriebliches Kontrollsystem, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies nach Ansicht des BMF ggf. ein Indiz gegen Vorsatz und Leichtfertigkeit darstellen.

Beachten Sie: Nun stellt sich aufgrund dieser BMF-Aussage umgekehrt aber die Frage, ob Organisationspflichten leichtfertig verletzt werden, wenn kein solches Kontrollsystem eingerichtet wird. Dann wären alle Unternehmer faktisch gezwungen, ein solches System zu installieren. Unseres Erachtens kann eine solche Schlussfolgerung nicht richtig sein. Die Rechtsprechung hierzu bleibt aber abzuwarten. 

5. Oftmals mehrere Erklärungen gleichzeitig notwendig

Zunächst ist zu beachten, dass eine Berichtigungserklärung gem. § 153 AO einerseits und Selbstanzeigen andererseits rechtlich gesehen nicht identisch sind. Faktisch geschehen sie oft in einem einheitlichen Brief. Dies darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass für Selbstanzeigen die personenbezogenen Voraussetzungen und Sperrgründe bestehen. Dies bedeutet bei einer Selbstanzeige wegen Vorsatz gem. § 371 AO, dass jeder Täter bzw. Gehilfe/Teilnehmer „reinen Tisch“ machen muss. Ist z.B. ein Geschäftsführer G bei mehreren GmbHs zuständiges Geschäftsführungsorgan, so wird er überprüfen müssen, ob Korrekturbedarf bei allen GmbHs besteht.

Beachten Sie: Daher sollte zunächst immer geklärt werden, ob und welche Personen ggf. vorsorglich eine Selbstanzeige abgeben wollen. Typischerweise ergibt sich ein größerer Kreis an potentiell betroffenen Personen. Dies kann z.B. daran liegen, dass in den strafrechtlich unverjährten Jahren mehrfach die Geschäftsführung wechselte. Die strafrechtliche Verjährungsfrist beträgt grundsätzlich fünf Jahre und in Fällen der besonders schweren Hinterziehung zehn Jahre (§ 376 Abs. 1 AO).

Vorsicht bei der Information an Betroffene: Wettlauf droht

Bevor eine bestimmte Person informiert wird, um ihr die Chance zu einer Selbstanzeige zu geben, sollte auch bedacht werden, wie diese möglicherweise reagieren wird. Sollte diese vermutlich selbst sofort eine eigene Selbstanzeige ohne Absprache abgeben, droht dann ein Wettlauf zum Finanzamt. 

6. Praxishinweise zu Sonderfällen

a. Mehrfach-Geschäftsführer

Ist oder war eine Person auch noch bei anderen Gesellschaften als Geschäftsführer tätig, so verlangt die Vollständigkeit ihrer Selbstanzeige, dass auch etwaige Hinterziehungen betreffend dieselbe Steuerart bezüglich die anderen Gesellschaften bedacht werden. 

Beispiel: Geschäftsführer X und Y hinterziehen die Körperschaftsteuer 2013 zugunsten der A GmbH. X ist zudem Geschäftsführer der B GmbH und hat dort die Körperschaftsteuer 2014 hinterzogen. Die Selbstanzeige des X muss nicht nur die Körperschaftsteuer betreffend die A GmbH, sondern auch die Körperschaftsteuer 2014 der B GmbH umfassen (Vollständigkeitsgebot gem. § 371 Abs. 1 AO). 

Beachten Sie: In der Praxis kommt es dann nicht selten vor, dass das Unternehmen seine Berichtigungserklärung fertig vorbereitet hat, aber der betroffene Geschäftsführer seien Zahlen noch nicht zusammenstellen konnte. Etwaige Interessenkonflikte sollte daher im Blick behalten werden.

b. Umstrukturierungen

Zu beachten sind auch Umstrukturierungen im Konzernbereich und sonstige geänderte gesellschaftsrechtliche Verhältnisse. Eine Berichtigungspflicht iSd. § 153 AO kann z.B. auf einen Gesamtrechtsnachfolger übergegangen sein (§ 153 Abs. 1 S. 2 AO). So ist eine umwandlungsrechtliche Verschmelzung als eine Gesamtrechtsnachfolge iSd. § 45 AO abzusehen. Hingegen wird eine umwandlungsrechtliche Abspaltung oder Ausgliederung durch Neugründung nicht als eine solche gewertet (BFH v. 5.11.2009 - IV R 29/08, BFH/NV 2010, 356).

c. Organschaft

In der Praxis unserer Steueranwälte bekommen auch Organschaftsverhältnisse besondere Aufmerksamkeit. Denn die steuerliche Verantwortung verlagert sich hierdurch auf andere Ebenen (Zurechnung von Umsätzen und Einkünften an eine höhere Ebene). Zudem muss für jeden Besteuerungszeitraum geprüft werden, ob in welchen genauen Zeitraum die Voraussetzungen für eine Organschaft tatsächlich vorlagen. Für die Aufarbeitung der Historie sind insbesondere auch frühere Berater des Unternehmens hilfreich, wenn jetzige Mitarbeiter die gesellschaftsrechtlichen Änderungen nicht zeitnah überblicken können. Unabhängig von der Verlagerung der steuerlichen Verantwortung auf die Organträger-Ebenso sollten für etwaige Selbstanzeigen die strafrechtliche Verantwortungen (z.B. Beihilfe auf der Ebene der Organgesellschaft. im Blick behalten werden.

Zusammenfassend verlangt der zutreffende Satz: „Nicht jeder steuerliche Fehler ist eine Hinterziehung“ besondere Sorgfalt und Geschickt bei der Vorbereitung einer Berichtigung z.B. im Unternehmen gem. § 153 AO. Die Steueranwälte von LHP wissen aus der Praxis, dass eine elegante und klare Formulierung der Berichtigung gem. § 153 AO geboten ist. Soweit einzelne Organe eines Unternehmens in diesem Zusammengang eine Selbstanzeige abgeben möchten, muss eine effektive Koordinierung erfolgen. Ein Wettlauf zum Finanzamt wäre dann kontrapoduktiv. Vielmehr sollte dafür gesorgt werden, dass eine unverzügliche gemeinsame Erklärung erfolgt. Ein professionelles Management der Erklärungen führt zum Erfolg.


[1] Vgl. Heuel/Beyer, BBK 2015, S. 740.

[2] Zu diesem 2-Stufen-Modell der bisher h.M. vgl. Beyer, NZWiSt 2016, 234.

[3] Joecks in Joecks/Jäger/Randt, § 370 Rn. 265. In der Literatur sieht ein Steuerfahnder nach seiner Privatmeinung bei Auslandssachverhalten im Erbschaftsteuerrecht eine Frist von sogar 3 Monaten als angemessen an (Radermacher, StBW 2014, 954, 956).

[4] BMF-Schreiben v. 23.5.2016, Tz. 5.2, 2.2; Vgl. BGH v. 17.03.2009, 1 StR 479/08, NJW 2009, 1984.

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