StartAktuelle ThemenInternationales SteuerrechtDer „Tie-Break“ im Internationalen Steuerrecht

Der „Tie-Break“ im Internationalen Steuerrecht

Problemfelder bei der Bestimmung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit in Doppelbesteuerungsabkommen - zu Doppelansässigkeit und Tie-Breaker-Rule.

I. Ausgangfrage: Wo ist jemand steuerlich ansässig, wenn er mehrere Wohnsitze/Aufenthaltsorte hat?

In einem Land arbeiten, im anderen wohnen: Im heutigen Arbeits- und Wirtschaftsleben sind solche grenzüberschreitende Sachverhalte keine Seltenheit mehr. So hat sich zum Beispiel die Zahl der Grenzgänger, die in Luxemburg arbeiten, seit 1990 mehr als verdoppelt. Heute sind es nahezu 150.000, davon ca. 40.000 aus Deutschland. Das gilt auch für andere Länder und nicht nur für Arbeitnehmer. Aufgrund der Öffnung des europäischen Arbeitsmarktes und der weiter voranschreitenden Globalisierung sind Unternehmen und ihre Arbeitnehmer so mobil, wie noch nie.

Um die Besteuerung solcher grenzüberschreitenden Sachverhalte zu regeln, haben die Länder oftmals Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterzeichnet. Sie regeln, welchem Land das Besteuerungsrecht zustehen soll und wie etwaig entstehende Doppelbesteuerungen verhindert werden. So hat Deutschland bereits mit über 90 Staaten weltweit DBAs abgeschlossen. Sie orientieren sich meistens an dem von der OECD entwickelten Musterabkommen (OECD-MA).

Ein zentraler Anknüpfungspunkt für die Zuteilung des Besteuerungsrechts in den Abkommen ist der Begriff der „Ansässigkeit“, der in Art. 4 Abs.1 OECD-MA legaldefiniert wird. Danach bedeutet „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates (nach deutschem Recht z.B. § 8 AO) dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

Oftmals kommt es vor, dass nach dieser Definition eine Person in beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Welcher Staat in einem solchen Fall „als Sieger vom Platz gehen“ soll, entscheidet sich nach den Regeln des Art. 4 Abs.2 und 3 OECD-MA, weshalb sie auch als Tie-Breaker-Rule bezeichnet wird.

So klar und eindeutig wie bei einem Tie-Break Match im Tennis sind die Regeln des Art. 4 Abs.2 und 3 OECD-MA aber leider nicht. Die Anwendung gestaltet sich insbesondere aufgrund der Verwendung einer Vielzahl von offenen, unbestimmten Begriffen als äußerst diffizil, was zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit führen kann. Steuerpflichtige, die mit grenzüberschreitenden Sachverhalten in Berührung kommen, sollten im Zweifelsfalle ihre abkommensrechtliche Ansässigkeit schnellstmöglich klären lassen. Von der Ansässigkeit hängen ganz wesentliche Folgen für die weitere Besteuerung ab, denn dem Staat der Ansässigkeit stehen viel umfangreichere Besteuerungsrechte zu, als dem nach der Tie-Breaker-Rule unterlegenen Staat.

II. Funktionsweise der Tie-Breaker-Rule bei Doppelansässigkeit

Ist eine Person aufgrund mehrerer Wohnsitze in jedem dieser Staaten steuerlich ansässig (sog. doppelte bzw. mehrfache Ansässigkeit) regelt Art. 4 OECD-MA, welcher Staat der „Haupt - Ansässigkeitsstaat“ sein soll. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA lautet: Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist“ (…).

Mit „steuerpflichtig“ ist die unbeschränkte Steuerpflicht nach nationalem Recht gemeint, das heißt eine Steuerpflicht, die sich aufgrund einer besonderen territorialen Beziehung des Steuerpflichtigen zu dem jeweiligen Staat ergibt (sog. Territorialprinzip), sich aber auf sämtliche in- und ausländische Einkünfte erstreckt (sog. Welteinkommensprinzip). Im deutschen Recht finden sich entsprechende Regelungen zum Beispiel in § 1 EStG und § 1 KStG für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Bereits bei diesen Eingangsfeststellungen begegnet man also unbestimmten Rechtsbegriffen - „Wohnsitz“, „ständiger Aufenthalt“, „Ort der Geschäftsleitung“. Was ist darunter zu verstehen und wer bestimmt die Art der Auslegung dieser Begriffe?

Festzuhalten ist Folgendes: Die Auslegung des Wortlauts des Art. 4 Abs.1 MA-OECD und dessen Begriffe bestimmt sich zunächst nur nach den innerstaatlichen Rechtsordnungen. D.h. das jeweils betroffene nationale Recht bestimmt, ob eine Personen einen Wohnsicht oder gewöhnlichen Aufenthalt hat und aus diesem Grund in dem Staat unbeschränkt steuerpflichtig ist.

In Deutschland finden sich diese Regeln in der Abgabenordnung (AO), die durch die Rechtsprechung teilweise konkretisiert wurden:

Gemäß § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird. Erforderlich sind zum dauerhaften Wohnen geeignete Räumlichkeiten, über die der Steuerpflichtige tatsächlich verfügt und die er regelmäßig als eigene benutzt. Eine Mindestanzahl an Tagen, in denen sich der Steuerpflichtige dort aufhält ist allerdings nicht erforderlich. Nur gelegentliche Aufenthalte beispielsweise zur Urlaubszwecken reichen dennoch nicht aus. Auch ein rein geschäftlich motiviertes Aufsuchen der Räumlichkeiten vermag keinen Wohnsitz iSd § 8 AO zu begründen.

Dem Begriff des ständigen Aufenthaltes entspricht in § 9 AO der Begriff des gewöhnlichen Aufenthaltes. Danach hat jemand seinen gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als 6 Monaten Dauer anzusehen, wenn der Aufenthalt nicht ausschließlich privaten Zwecken dient. Kurzfristige Unterbrechungen bleiben dabei unberücksichtigt.

Den Ort der Geschäftsleitung definiert § 10 AO als den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Maßgeblich soll dabei der Ort sein, an dem die zentralen Entscheidungen des Tagesgeschäfts getroffen werden.

Als „anderes ähnliches Merkmal“ taucht im deutschen Steuerrecht das Merkmal des Sitzes auf. Gemäß § 11 AO hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist (z.B. § 1 Abs. 1 KStG).

Die inhaltliche Konkretisierung der Begriffe kann von Staat zu Staat eine andere sein. Je nach Lage des Sachverhalts kann es also vorkommen, dass zwei Staaten eine Person als unbeschränkt steuerpflichtig ansehen. Die Konsequenz ist dann, dass diese Person im Sinne des Art. 4 Abs.1 OECD-MA in zwei Staaten ansässig ist, es liegt also eine Doppelansässigkeit vor.

In immer internationaler werdenden Strukturen, fällt es dem steuerlichen Laien schwer zu bestimmen, in welchen Ländern er steuerliche Anknüpfungspunkte hat und in welchem dieser Länder er steuerlich ansässig ist. An diese Qualifikation knüpfen sich aber eine ganze Reihe von Rechtsfolgen, die es zu beachten gilt. Misslingt die Qualifikation der Ansässigkeit, kann dies schwerwiegende Folgen haben, denn dann bleiben bestehende steuerliche Pflichten in einem Land unter Umständen unbemerkt und münden in steuerlichen oder gar strafrechtlichen Ermittlungsverfahren.

Auch wenn die oben vorgestellte stufenweise Prüfung (Wohnsitz Mittelpunkt der Lebensinteressen gewöhnlicher Aufenthalt Staatsangehörigkeit Verständigung zwischen den Vertragsstaaten) ein Schema vorgibt, unterliegen die Begrifflichkeiten doch einer ständigen Fortentwicklung durch die Vertragsstaaten und deren Gerichte. Es ist also immer eine Einzelfallbetrachtung bzw. -wertung vorzunehmen.

LHP Rechtsanwälte beraten aufgrund ihrer jahrelangen Erfahrung im Internationalen Steuerrecht Mandanten regelmäßig in grenzüberschreitenden Fragen des Steuerrechts und Gesellschaftsrechts.

Unsere für das Internationale Steuerrecht besonders qualifizierten Rechtsanwälte, Steuerberater und Fachanwälte für Steuerrecht beherrschen zudem die gängigen Fremdsprachen. Wir beraten unsere Mandanten dabei von Anfang und stehen in engem Kontakt zu ihnen. Sollte es erforderlich sein, lösen wir Konflikte mit den Finanzämtern und Steuerfahndungsstellen auch im Ausland.    

Doppelbesteuerungsabkommen und Treaty Overrides

Auflösung der Doppelansässigkeit nicht-natürlicher Personen

Der gewöhnliche Aufenthalt

Die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen)

Die ständige Wohnstätte

Stufenweise Auflösung der Doppelansässigkeit natürlicher Personen

Auflösung der Doppelansässigkeit durch die Tie-Breaker-Rule

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