StartAktuelle ThemenInternationales SteuerrechtHinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG vermeiden

Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG vermeiden

Unter Hinzurechnungsbesteuerung versteht man die unmittelbare Besteuerung von Einkünften einer ausländischen Tochtergesellschaft bei einem im Inland ansässigen Gesellschafter, der seinerseits eine natürliche oder juristische Person bzw. eine Personenvereinigung sein kann. 

Folgt man dem Tenor der Finanzverwaltung, dient die Hinzurechnungsbesteuerung der Sicherung des Deutschen Steuersubstrats. Zielrichtung ist die Besteuerung Deutscher Steuerpflichtiger, die sich an ausländischen Gesellschaften in Niedrigsteuerländern beteiligen und dadurch Steuervorteile generieren. Dem in Deutschland ansässigen unbeschränkt Steuerpflichtigen werden die Einkünfte (Zwischeneinkünfte) der ausländischen Gesellschaft (Zwischengesellschaft) entsprechend seiner Beteiligungshöhe hinzugerechnet (Hinzurechnungsbetrag). Die Hinzurechnung erfolgt bei den Einkünften aus Kapitaleinkünfte als fingierte Ausschüttung (sog. Ausschüttungsfiktion). Bemerkenswert ist aber auch, dass sowohl der Bundesfinanzhof (BFH) als auch der EuGH gesetzliche Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung immer wieder verwerfen bzw. für mit unseren Grundfreiheiten unvereinbar erklären.

Außensteuergesetz (AStG)

Das deutsche Außensteuergesetz soll sicherstellen, dass auch bei einer Verlagerung von Einkommen oder Vermögen in das Ausland zumindest für eine gewisse Zeit eine Besteuerung in Deutschland erfolgt. Dies betrifft vor allem internationale Verflechtungen, Wohnsitzwechsel, Beteiligungen oder Familienstiftungen.

Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG – Hintergründe und Historische Entwicklung

Grundsätzlich wird eine ausländische Tochtergesellschaft – sofern es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt – als selbständiges Steuersubjekt gesehen (Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften). Die Einkünfte der Tochtergesellschaft unterliegen dem ausländischen Steuerrecht und werden im Ausland besteuert. Der inländischen Besteuerung unterliegen lediglich die Ausschüttungen der Tochtergesellschaft an den inländischen Gesellschafter.

Diese Regelungen ermöglichen Missbrauch. Beispielsweise könnte ein inländischer Steuerpflichtiger eine Tochtergesellschaft im niedrig besteuerten Ausland gründen und sowohl seine unternehmerischen Aktivitäten als die Beteiligung an anderen Unternehmen mit dieser ausländischen Gesellschaft steuern. Die vereinnahmten Gewinne müsste er nur im Ausland (niedrig) versteuern, solange er sie nicht ausschüttet, sondern wieder anlegt.

Die Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften wurde häufig von Personen genutzt, die in Hochsteuerländern ansässigen waren und ausländische Kapitalgesellschaften in Niedrigsteuerländern gründeten. Im Fall der Nichtausschüttung unterlag deren Gewinn nur der niedrigen Besteuerung des Sitz- bzw. Geschäftsleitungsstaates. Durch die Verlagerung von passiven Tätigkeiten mit einer hohen Wertschöpfung – z.B. Vergabe eines Darlehens aus dem Ausland in das Inland – konnten Gewinne aus dem Inland in das Ausland verlagert werden. Diese ausländischen Kapitalgesellschaften verstand der deutsche Gesetzgeber als Basisgesellschaften (bzw. Zwischengesellschaften).

Mit den Leitsätzen von 19.12.1970 leitete die Bundesregierung das Gesetzgebungsverfahren zum Außensteuerreformgesetz ein. Der deutsche Gesetzgeber sah die Einschaltung von Basisgesellschaften bereits damals als zentrales Problem der Steuerflucht an.

Im Jahre 1972 wurde die Hinzurechnungsbesteuerung im AStG eingeführt. Ziel dieser Vorschriften ist bis heute, derartige „Gewinnverschiebungen“ zu verhindern. Durch die Hinzurechnungsbesteuerung wird die Abschirmwirkung der im Ausland niedrig besteuerten Kapitalgesellschaft durchbrochen. Dem deutschen Gesellschafter wird direkt und unmittelbar eine fiktive Ausschüttung des Gewinns der Basisgesellschaft zugerechnet.

Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG – Praktische Bedeutung heute

Die Hinzurechnungsbesteuerung hat in der jüngeren Vergangenheit erheblich an Bedeutung gewonnen. Die Globalisierung sowie der internationalen Steuerwettbewerb - mit ständig sinkenden Steuersätzen - haben dazu beigetragen, dass Unternehmen ihre Geschäftstätigkeit in das Ausland verlagern. Die globalen Tätigkeiten zwingen deutsche Konzernsteuerabteilungen bzw. den deutschen Steuerberater, sich kritisch mit den Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung auseinander-zusetzen. Sofern die Relevanz des einzelnen Sachverhalts und die Abgabe einer Feststellungs-erklärung nicht oder zu spät erkannt werden, steht regelmäßig und spätestens im Rahmen der Betriebsprüfung der steuerstrafrechtliche Vorwurf im Raum. Aus unserer Beratungspraxis können wir berichten, dass im Steuerstrafrecht Durchsuchungsbeschlüsse auch damit begründet werden, dass der von der Hausdurchsuchung Betroffene eine Beteiligung an einer Domizilgesellschaft (Briefkastenfirma) besitz, die er bisher nicht gemeldet hat (Hinweis: Meldepflichten nach § 138 AO sind deshalb unbedingt zu beachten). Diese steuerstrafrechtliche Brisanz ist neu und führt in der Praxis häufig zu strafrechtlichen Ermittlungsverfahren.

Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG – Welche Umstände müssen erfüllt sein?

Damit es zur Hinzurechnungsbesteuerung kommt, müssen folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sein:

  • Unbeschränkt Steuerpflichtiger als Beteiligter (Beteiligungskriterium);
  • Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft;
  • Kontrolle der ausländischen Gesellschaft durch einen Inländer (Beherrschungskriterium);
  • Passive Einkünfte;
  • Niedrigsteuerland;
  • Kein Gegenbeweis innerhalb der EU/EWR (Motivtest).

Zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung kommt es beispielsweise dann nicht, wenn:

  • Die Wirtschaftsgüter einem anderen Steuerpflichtigen zugerechnet werden (§ 39 AO);
  • Bei unwirksamen Rechtsgeschäften bzw. Scheingeschäften (§ 41 AO);
  • Bei Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO);
  • Bei Anwendung des Investmentsteuergesetz (§ 7 Abs. 7 AStG).

Außerdem sind Besonderheiten bei Betriebsstätten und den Erklärungspflichten zu beachten.

Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnungsbesteuerung: Unbeschränkt Steuerpflichtiger als Beteiligter (Beteiligungskriterium)

Als Hinzurechnungssubjekte kommen nach § 7 Abs. 1 AStG nur unbeschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Personen in Betracht.

Eine natürliche Person ist gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat. Körperschaften sind unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 KStG, wenn sich der Sitz (§ 11 AO) oder die Geschäftsleitung (§ 12 AO) im Inland befinden. Bei Personengesellschaften ist auf die beteiligten Gesellschafter abzustellen. Nach § 7 Abs. 3 AStG wird dem Mitunternehmer die anteilige Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zugerechnet.

Nicht erfasst werden von § 7 Abs. 1 AStG beschränkt Steuerpflichtige. Erweitert unbeschränkt Steuerpflichte nach § 1 Abs. 2 EStG bzw. fiktiv unbeschränkt steuerpflichtige nach § 1 Abs. 3 EStG werden hingegen im Rahmen der Prüfung der Anwendungsvoraussetzungen berücksichtigt.

Die unbeschränkte Steuerpflicht muss nach § 7 Abs. 2 AStG zum Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft vorliegen.

Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnungsbesteuerung: Ausländische Kapitalgesellschaft

Weitere Voraussetzung ist, dass es sich bei der Zwischengesellschaft um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse handelt, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat und nicht von der inländischen Körperschaftsteuer gemäß § 3 KStG befreit ist. Unbeachtlich ist es, wenn die Kapitalgesellschaft nach der tie-breaker-rule (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2014) des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens als im Ausland ansässig gilt.

Nach dem Rechtstypenvergleich ist zu bestimmen, ob es sich bei der ausländischen Gesellschaft um eine Körperschaft handelt. Die deutsche Finanzverwaltung zieht in Zweifelsfällen das Schreiben betreffend der steuerlichen Einordnung der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegründeten Limited Liability Company (sogenannter LLC-Erlass vom 19.03.2004) zur Abgrenzung heran.

Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnungsbesteuerung: Kontrolle durch einen Inländer (Beherrschungskriterium)

Tatbestandsvoraussetzung für die Hinzurechnung ist, dass eine oder mehrere (Summe der Beteiligten) unbeschränkt steuerpflichtige Personen zu mehr als 50 Prozent an einer ausländischen Kapitalgesellschaft – mit niedrig besteuerten passiven Einkünften - beteiligt sind.

Die Hinzurechnung erfolgt bei dem einzelnen Beteiligten (auch bei Streubesitzbeteiligungen) nur in der Höhe des Anteils am Nennkapital der ausländischen Kapitalgesellschaft. Bei ausländischen Gesellschaften ohne Nennkapital erfolgt gemäß § 7 Abs. 5 AStG die Aufteilung der Einkünfte nach Maßstab der Gewinnverteilung.

Ist eine ausländische Gesellschaft (Obergesellschaft) allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer anderen ausländischen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so werden der Obergesellschaft die passiven Einkünfte der Untergesellschaft nach § 14 Abs. 1 AStG zugerechnet (übertragende Zurechnung). Dies gilt entsprechend, wenn der Untergesellschaft weitere ausländische Gesellschaften nachgeschaltet sind (§ 14 Abs. 3 AStG). Sofern die Beteiligung über eine oder mehrere Personengesellschaften gehalten wird, erfolgt die direkte Hinzurechnung über § 7 Abs. 3 AStG. Darüber hinaus erweitert § 7 Abs. 4 AStG der Anwendungsbereich der Hinzurechnung auf weisungsgebundene Anteile.

Die Hinzurechnung erfolgt nach § 10 Abs. 2 S. 1 AStG nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft (stichtagsbezogene Betrachtung). Damit es zur Hinzurechnung kommt, muss die maßgebliche Beteiligung am Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft vorliegen. Bei Erwerb der maßgeblichen Beteiligung nach dem Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft entfällt die Hinzurechnung der passiven Einkünfte für dieses Wirtschaftsjahr.

Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnungsbesteuerung: Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter

§ 7 Abs. 6 AStG erweitert den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung um Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6a AStG.

Erfasst werden nach § 7 Abs. 6 S. 1 AStG (divergierend gegenüber § 7 Abs. 1 AStG) nur unbeschränkt steuerpflichtige Personen die zu mindestens 1 Prozent an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt sind. § 7 Abs. 6 S. 1 AStG ist nicht anzuwenden, wenn die den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegenden Bruttoerträge nicht mehr als 10 Prozent (relative Grenze) der den gesamten Zwischeneinkünften zugrunde liegenden Bruttoerträge der ausländischen Zwischengesellschaft betragen und die bei einer Zwischengesellschaft oder bei einem Steuer-pflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80 000 Euro (absolute Grenze) nicht übersteigen. Allerdings kann die Hinzurechnungsbesteuerung auch bei einer Beteiligung von weniger als 1 Prozent zur Anwendung kommen. Hierzu kommt es, wenn die ausländische Gesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich (90 Prozent nach dem BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 7.6.2) ihrer Bruttoerträge aus Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt. Ausnahmsweise gilt dies wiederum nicht für ausländische Gesellschaften, mit deren Aktien ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse (Börsenklausel) stattfindet (§ 7 Abs. 6 S. 3 AStG).

Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter stammen aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen (mit Ausnahme der in § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG genannten Einkünfte) oder ähnlichen Vermögenswerten (BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 7.6.4).

Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnungsbesteuerung: Passive Einkünfte

Der Gesetzgeber hat in § 8 Abs. 1 AStG den sachlichen Anwendungsbereich der Hinzurechnungs-besteuerung geregelt. Nur die in § 8 Abs. 1 AStG genannten aktiven Einkünfte unterliegen nicht der Hinzurechnungsbesteuerung. Das komplizierte System von Grundsatz – Ausnahme – Rückausnahme und ggf. nochmaliger Rückausnahme ist angesichts der globalisierten Geschäftswelt und veränderten Geschäftsmodellen nicht mehr up to date.

Bei einer ausländischen Gesellschaft, die einer aktiver Tätigkeit nachgeht, können Einkünfte anfallen, die – für sich betrachtet – Einkünfte aus passivem Erwerb sind. Wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten sind dann einheitlich zu subsumieren (funktionale Betrachtungsweise; BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 8.0.2).

Jede einzelne Tätigkeit der Zwischengesellschaft ist mittels des Aktivitätskatalogs zu untersuchen. Nur soweit diese Einkünfte als passiv anzusehen sind, unterliegen sie unter den weiteren Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung (Segmentierung).

Land- und Forstwirtschaft (Nr. 1)

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gelten ausnahmslos als aktive Einkünfte.

Industrielle Tätigkeit (Nr. 2)

Die Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen gelten ebenfalls als aktive Tätigkeiten.

Hat die ausländische Gesellschaft Waren erworben, be- oder verarbeitet und weiterveräußert, so liegt in vollem Umfang eine industrielle (aktive) Tätigkeit vor, wenn durch die Be- oder Verarbeitung nach der Verkehrsauffassung ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entstanden ist und die Ware von der ausländischen Gesellschaft nicht nur geringfügig behandelt worden ist; eine Aufspaltung in industrielle Tätigkeit und Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG) kommt nicht in Betracht. Kennzeichnen, Umpacken, Umfüllen, Sortieren, das Zusammenstellen von erworbenen Gegenständen zu Sachgesamtheiten und das Anbringen von Steuerzeichen gelten hierbei nicht als Be- oder Verarbeitung. Sind die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, so liegt in vollem Umfang Handel vor (BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 8.1.2.2).

Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen (Nr. 3)

Der Betrieb von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen ist - vorbehaltlich der schädlichen Mitwirkung des Steuerpflichtigen – aktiv. Für diese Tätigkeit muss allerdings ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb vorhanden sein.

Die Tätigkeit ist jedoch passiv, wenn die Bank- oder Versicherungsgeschäfte überwiegend (d. h. zu mehr als 50 Prozent) mit unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten nach § 7 AStG und / oder mit diesen nahestehenden Personen getätigt werden.

Handel (Nr. 4)

Der Handel gehört ebenfalls zu den aktiven Tätigkeiten, soweit die Geschäfte von der ausländischen Gesellschaft im Rahmen eines qualifizierten Geschäftsbetriebs getätigt worden sind und keine schädliche Mitwirkung vorliegt.

Als Handel gilt auch die Tätigkeit des Kommissionärs. Bei Makler- und Handelsvertretertätigkeiten sind die Bestimmung der Dienstleistungen (dazu sogleich) anzuwenden (BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 8.1.4.1.2). Die Lizensierung von Wirtschaftsgütern stellt eine Vermietung und Verpachtung iSd. § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a AStG dar.

Die ausländische Gesellschaft unterhält einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb („qualifizierter Geschäftsbetrieb”), wenn sie sachlich und personell so ausgestattet ist, dass sie unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die in Betracht stehenden Handelsgeschäfte vorbereiten, abschließen und ausführen kann. Die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr muss von dem Geschäftsbetrieb der ausländischen Gesellschaft selbst ausgehen, der zu den Einkünften führt. Eine mittelbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr über abhängige Konzerngesellschaften genügt nicht (BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 8.1.4.2.1).

Des Weiteren müssen die Handelsgeschäfte ohne schädliche Mitwirkung ausgeführt werden. Als schädliche Mitwirkung gelten Tätigkeiten, die der Vorbereitung, dem Abschluss oder der Ausführung des Geschäftes dienen. Beispielhaft nennt das BMF-Schreiben vom 14.05.2004 (in Tz. 8.1.4.3.1) die Leitung des ausländischen Vertriebs bzw. den Vertretereinsatz aus dem Inland, die Übernahme der Finanzierungsaufgaben bzw. des Handelsrisikos.

Dienstleistungen (Nr. 5)

Eine schädliche Mitwirkung führt – ebenso wie bei dem Handel – zu passiven Einkünften.

Bei den Dienstleistungen unterscheidet der Gesetzgeber zwischen der Erbringung der Dienstleistungen durch eine (lit. a) bzw. an eine (lit. b) ausländische Gesellschaft. Ledig für die Erbringung der Dienstleistung an eine ausländische nahestehende Person sieht der Gesetzgeber eine Gegenausnahme vor, die zu aktiven Einkünften führt.

Als Dienstleistungen werden technische, beratende, verwaltende oder administrative Tätigkeiten verstanden. Einkünfte aus dem Ankauf und der Einbeziehung von Forderungen (echtes Factoring) erfüllen nicht den Tatbestand der Dienstleistung, denn die Einziehung von gekauften Forderungen stellt die bloße Verwaltung eigenen Vermögens dar. Per se führt das echte Factoring zu passiven Einkünften (BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 8.1.5.1.1).

Vermietung und Verpachtung (Nr. 6)

Die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG unterscheidet zwischen der Vermietung und Verpachtung von immateriellen Wirtschaftsgütern (lit. a mit abschließender Aufzählung: Rechte, Pläne, Muster, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnisse), von Grundstücken (lit. b) und von beweglichen Sachen (lit c).

Die Vermietung und Verpachtung von immateriellen Wirtschaftsgütern führt grundsätzlich zu passiven Einkünften. Lediglich bei der Forschung und Entwicklung durch die ausländische Gesellschaft - mit eigenem Personal und Mitteln - geht das Gesetz von aktiven Einkünften aus. Ungeklärt ist bisher, in welcher Form eine schädliche Mitwirkung vorliegen kann. Diesbezüglich äußert sich die Finanzverwaltung nicht im BMF-Schreiben vom 14.05.2004.

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist nur dann aktiv, wenn der inländische Anteilseigner der ausländischen Gesellschaft nachweist, dass die Einkünfte bei unmittelbarer Zurechnung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen freizustellen sind. Denn durch die Zwischenschaltung der ausländischen Kapitalgesellschaft (im niedrig besteuerten Ausland) wird das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen (Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen).

Die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen führt bei schädlicher Mitwirkung des unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners zu passiven Einkünften. Der Anteilseigner wirkt an der Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen der ausländischen Gesellschaft mit, wenn sie Tätigkeiten ausübt, die nach ihrer Funktion Teil der gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung sind. So ist z. B. eine Mitwirkung gegeben, wenn eine Person für eine ausländische Gesellschaft deren Bestandhaltung und Finanzierungsaufgaben übernimmt oder den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge vermittelt (BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 8.1.6.3).

Aufnahme und Vergabe von Kapital (Nr. 7)

Die Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital ist nur dann eine aktive Tätigkeit, wenn das Kapital ausschließlich auf ausländischen Kapitalmärkten aufgenommen wird und an ausländische Betriebe bzw. Betriebsstätten mit aktiven Einkünften nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG, oder an inländische Betriebe vergeben wird

Gewinnausschüttungen (Nr. 8)

Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften sind stets aktive Einkünfte.

Gewinne aus der Anteilsveräußerung (Nr. 9)

Gewinne aus der Anteilsveräußerung sind aktiv, soweit der Veräußerungsgewinn nicht auf Wirtschaftsgüter entfällt, die zu Einkünften nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. b AStG (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken) bzw. § 7 Abs. 6a AStG (Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter) führen.

Bei Anwendung dieser Norm bestehen zahlreiche Rechtsunsicherheiten. Fraglich ist u.a. bis zu welcher Beteiligungsstufe (bei mehrstufigen Konzernstrukturen) das Fehlen schädlicher Wirtschaftsgüter nachgewiesen werden muss, wie der Veräußerungsgewinn bei aktiven und passiven Wirtschaftsgütern aufzuteilen ist und wie offene Rücklagen zu behandeln sind.

Umwandlungen (Nr. 10)

Eine steuerneutrale Umwandlung ist nur im Inland bzw. innerhalb der EU/EWR durchführbar, bei Drittstaatenumwandlungen ist das UmwStG nicht anwendbar. Da oftmals im Ausland die Buchwerte fortgeführt werden können, würden die meisten Drittstaatenumwandlungen zu niedrig besteuerten Einkünften führen und damit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG müssen für den Verzicht auf die Hinzurechnungsbesteuerung bei einer ausländischen Umwandlung sämtliche Voraussetzung für den Buchwertansatz erfüllt sein, mit Ausnahme der Voraussetzungen der Ansässigkeit und die Gesellschaftsform beim übertragenden und übernehmenden Rechtsträger. Das UmwStG wird für fiktiv für anwendbar erklärt, ohne dass die persönlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 und Abs. 4 UmwStG erfüllt sind. Eine Bindung an den ausländischen Wertansatz nach ausländischem Recht besteht nicht (BR-Drucksache 542/06, S. 59 und 65).

Nur wenn die in den Anteilen ruhenden stillen Reserven nicht auf Wirtschaftsgütern basieren, die bei der nachgeordneten Beteiligungsgesellschaft der Erzielung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter dienen, sind die Einkünfte aus der Umwandlung als aktive Einkünfte zu subsumieren. Auch bei nicht unmittelbar nachgeordneten Beteiligungsgesellschaften gehört der Entstrickungsgewinn zu den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§§ 8 Abs. 1 Nr. 10 iVm. 8 Abs. 1 Nr. 9 mittlerer Satzteil AStG).

Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG – Ausnahme bei Gemischten Einkünften nach § 9 AStG

Sollte die Zwischengesellschaft sowohl aktive Einkünfte als auch passive Einkünfte erzielen, sieht das Gesetz zur Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung relative und absolute Freigrenzen vor. Für die Anwendung des § 7 Abs. 1 AStG ist eine dreistufige Prüfung der Voraussetzungen vorzunehmen, wobei die Tatbestandsmerkmale kumulativ vorliegen müssen.

Die Hinzurechnungsbesteuerung unterbleibt nach § 9 AStG, wenn

  • die passiven Bruttoerträge nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Bruttoerträge der Gesellschaft betragen (relative gesellschaftsbezogene Freigrenze) UND
  • die passiven Bruttoeinkünfte bei der Gesellschaft insgesamt einen Betrag von EUR 80.000 nicht übersteigen (absolute gesellschaftsbezogene Freigrenze) UND
  • die passiven Bruttoeinkünfte dürfen schließlich auch bei dem einzelnen unbeschränkt Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung aller seiner Beteiligungen den Betrag von EUR 80.000 nicht übersteigen (gesellschafterbezogenen absolute Freigrenze).

Die Vorschrift des § 9 AStG knüpft an die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 AStG an. Nur wenn diese Einkünfte die relative und absolute Freigrenze nicht übersteigen, wirken sich diese passiven Einkünfte steuerlich nicht aus.

Tatbestandsmerkmale der Hinzurechnungsbesteuerung: Niedrige Besteuerung

Die passiven Einkünfte der ausländischen Gesellschaft unterliegen der Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die Ertragssteuerbelastung unter 25 Prozent liegt (§ 8 Abs. 3 S. 1 AStG). Eine niedrige Besteuerung liegt auch dann vor, wenn Ertragssteuern von mindestens 25 Prozent zwar rechtlich geschuldet werden, aber tatsächlich nicht erhoben werden (§ 8 Abs. 3 S. 3 AStG).

Eine ausländische Gesellschaft mit Zwischeneinkünften, wird nicht deshalb niedrig besteuert, weil ihre Einkünfte im Rahmen einer Gruppenbesteuerung (z. B. Organschaft, Konsolidierung) bei einer anderen Gesellschaft besteuert werden (BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 8.3.1.2).

Die Ertragssteuerbelastung ist durch die Gegenüberstellung der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Zwischeneinkünfte und den von der ausländischen Gesellschaft entrichteten Steuern zu ermitteln. Freiwillige Steuerzahlungen sind nicht zu berücksichtigen. Die Ertragssteuerbelastung entspricht in der Regel dem Ertragssteuersatz des Sitzstaats. Bei der Feststellung der Ertragssteuerbelastung ist nicht nur der allgemeine Tarif, sondern es sind auch in Betracht kommende Vorzugssätze und Befreiungen für Einkünfte aus passivem Erwerb oder für Gesellschaften ohne aktive Tätigkeit und die Steuerbemessungsgrundlage zu berücksichtigen (BMF-Schreiben vom 14.05.2004, Tz. 8.3.2.1).

Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG - Gegenbeweis innerhalb der EU/EWR (Motivtest)

In der Rechtssache Cadbury Schweppes (vom 12. 9. 2006 - C-196/04) hatte der EuGH im Vorabentscheidungsersuchen entschieden, dass das britische Gegenstück zur deutschen Hinzurechnungsbesteuerung gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Nach Auffassung des EuGH ist eine Hinzurechnungsbesteuerung nur dann gemeinschaftskonform, wenn sie sich auf rein künstliche und funktionslose Gestaltungen beschränkt, deren Ziel die Steuerumgehung ist.

Für die Feststellung des Vorliegens einer solchen Steuerumgehung ist außer einem subjektiven Element, das in dem Streben nach einem Steuervorteil besteht, erforderlich, dass aus objektiven Anhaltspunkten hervorgeht […] (Tz. 64), [dass] die Gründung einer beherrschten ausländischen Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art mit einer wirtschaftlichen Realität zusammenhängt (Tz. 65). Diese Gründung muss mit einer tatsächlichen Ansiedlung zusammenhängen, deren Zweck darin besteht, wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten im Aufnahmemitgliedstaat nachzugehen (Tz. 66).

Der deutsche Gesetzgeber reagierte mit der Neufassung des § 8 Abs. 2 AStG auf die Cadbury Schweppes Entscheidung des EuGH. Für Zwischengesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in der EU bzw. dem EWR (Norwegen, Island, Lichtenstein) besteht die Möglichkeit eines Gegenbeweises, dass die Zwischengesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachkommt. Allerdings wird der Gegenbeweis für solche Einkünfte ausgeschlossen, die einer ausländischen Gesellschaft von einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft bzw. Betriebsstätte über § 14 AStG hinzugerechnet werden (Vermeidung von Gestaltungen).

Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG - Rechtsfolgen für die Anteilseigner

Der Hinzurechnungsbetrag gehört bei dem einzelnen Inlandsbeteiligten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, sofern die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zum Privatvermögen gehört. Nach § 10 Abs. 2 S. 3 AStG ist der gesonderte Steuersatz des § 32d EStG (Abgeltungsteuer) nicht anzuwenden.

Gehört die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zu einem Betriebsvermögen, führt der Hinzurechnungsbetrag zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbständiger Arbeit. Die Anwendung des Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40d EStG) bzw. der Steuerbefreiung nach § 8b KStG werden ebenfalls durch § 10 Abs. 2 S. 3 AStG ausgeschlossen. Zudem unterliegt der Hinzurechnungsbetrag der Gewerbesteuer, gemäß § 7 S. 8 GewStG wird auch für Betriebstätteneinkünfte i.S.v. § 20 Abs. 2 AStG (dazu sogleich) eine Zugehörigkeit zur inländischen Betriebsstätte fingiert.

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind nach § 3 Nr. 41 lit.a EStG Gewinnausschüttungen der ausländischen Zwischengesellschaft steuerbefreit, soweit diese in den vergangenen 7 Jahren der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben.

Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG - Erklärungspflichten

Jeder an der ausländischen Gesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen und erweitert beschränkt Steuerpflichtigen hat eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben; dies gilt auch, wenn nach § 8 Abs. 2 AStG (Gegenbeweis/Motivtest) geltend gemacht wird, dass eine Hinzurechnung unterbleibt. Diese Verpflichtung kann durch die Abgabe einer gemeinsamen Erklärung erfüllt werden. Die Erklärung ist von dem Steuerpflichtigen oder von den in § 34 AO bezeichneten Personen (gesetzlicher Vertreter oder Vermögensverwalter) eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 3 AStG).

Stimmt das Wirtschaftsjahr der ausländischen Zwischengesellschaft mit dem Kalenderjahr überein (1. Januar bis 31. Dezember), dann sind die passiven Einkünfte für das diesem folgende Kalenderjahr zu erklären und festzustellen (Beispiel: Wirtschaftsjahr 2018 ist maßgebend für das Feststellungsjahr 2019). Bei ein vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr sind die passiven Einkünfte für das Kalenderjahr zu erklären und festzustellen, in dem das betreffende Wirtschaftsjahr endet (Beispiel: Wirtschaftsjahr 2017/18 ist maßgebend für das Feststellungsjahr 2018).

Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG – auch bei Betriebstätten

Die Umschaltklausel (Switch-Over) des § 20 Abs. 2 AStG für Betriebstätteneinkünfte mit Zwischeneinkünftecharakter führt beim Vorliegen der Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung zu einer Gleichstellung von Betriebstätten und Gesellschaften i.S.d. § 7 AStG. Fallen Einkünfte in einer ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an und wären sie ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG (Gegenbeweis/Motivtest) als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden (§ 20 Abs. 2 S. 1 AStG).

Nach dem Willen des Gesetzgebers soll durch § 20 Abs.2 AStG eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Einschaltung einer ausländischen Betriebsstätte vermieden.

LHP Rechtsanwälte Steuerberater zur Hinzurechnungsbesteuerung

Obwohl die Deutschen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung immer wieder von BFH und EUGH verworfen bzw. für unvereinbar mit unseren europarechtlichen Grundfreiheiten erklärt werden, spielen sie im Internationalen Steuerrecht für Betriebsprüfer und Steuerfahnder in ihrer täglichen Praxis nach wie vor eine große Rolle. Komplexität (Ausnahme – Gegenausnahme – Gegen-Gegenausnahme) und fehlender Struktur zeichnen die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung leider aus und machen sie so für die Steuerpflichtigen und deren Berater besonders fehleranfällig. Aufgrund unserer jahrelangen Erfahrung im Internationalen Steuerrecht beraten wir Unternehmen und Unternehmer regelmäßig in grenzüberschreitenden Fragen des Steuer- und Gesellschaftsrechts, sodass uns die Tücken der Materie sehr gut bekannt sind. Wir bieten eine individuell angepasste Beratung und erörtern gemeinsam mit Ihnen die praktischen und rechtlichen Besonderheiten in Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung. Dabei steht eine praxisnahe Handhabung im Vordergrund. Gerne besprechen wir eine mögliche Mandatsübernahme im Rahmen einer unverbindlichen Erstberatung.

LHP: Rechtsanwälte, Fachanwälte für Steuerrecht, Steuerberater PartG mbB
Köln

Theodor-Heuss-Ring 14, 50668 Köln,
Telefon: +49 221 39 09 770

Zürich

Stockerstrasse 34, 8002 Zürich,
Telefon: +41 44 212 3535