Exit Tax bei Kryptowährungen (Bitcoin, Ether etc)

Mit dem Wegzug von Personen oder der Verlagerung von Unternehmen ins Ausland können erhebliche steuerliche Konsequenzen für das Halten von Kryptowährungen und den Handel mit ihnen einhergehen und die sog. Wegzugssteuer – auch Exit Tax genannt - auslösen. Die Betroffenen wissen oftmals gar nicht, dass ein Wegzug überhaupt steuerliche Auswirkungen nach sich ziehen kann, sodass bei Missachtung der steuerlichen Verpflichtungen im Fall des Wegzugs sogar steuerstrafrechtliche Sanktionen drohen.

Zunächst einmal kann die Loslösung aus dem deutschen Besteuerungszugriff die sog. Exit Tax auslösen, der alle bis dahin erzielten Wertsteigerungen aus den Kryptowährungen unterliegen. Und damit ist es noch nicht getan, denn auch nach dem erfolgten Wegzug greifen deutsche Finanzämter zum Teil im Rahmen der sog. erweiterten beschränkten Steuerpflicht auf Einkünfte zu, für die sie im Grundsatz gar kein Besteuerungsrecht mehr haben.

Zweck und Funktionsweise der Exit Tax bei Kryptowährungen (z.B. Bitcoin, Ether etc.)

Die Wegzugsbesteuerung oder Exit Tax verfolgt den Zweck, die inländische Besteuerung von im Inland generierten Wertsteigerungen – auch bei Kryptowährungen – sicherzustellen. Dies ist notwendig, da Wertsteigerungen im Steuerrecht nicht laufend (also z.B. jährlich), sondern erst bei „Realisation“, d.h. insbesondere anlässlich eines Verkaufs besteuert werden. So soll sichergestellt werden, dass nur realisierte Wertsteigerung (keine „Buchgewinne“) versteuert werden und dass zum anderen genug Liquidität vorhanden ist, um die fällige Steuer zu bezahlen. Dieser steuerliche Grundsatz ändert sich aber, wenn ein Halter von Kryptowährungen ins Ausland verzieht. In diesem Fall kann das deutsche Finanzamt auch die im Zeitpunkt des Wegzugs bestehenden Buchgewinne besteuern, obwohl die Kryptowährung noch nicht verkauft und der Gewinn noch gar nicht realisiert ist. Im Falle eines Wegzugs mit Kryptowährungen fingiert also die Exit Tax im Wegzugszeitpunkt eine Realisation, d.h. also einen Verkauf, und unterwirft diesen der Besteuerung. Diese fiktive Veräußerung ist insbesondere deshalb problematisch, weil keine Liquidität für Steuerzahlungen zufließt, unter Umständen nur Buchgewinne besteuert werden und weil grundsätzlich nicht garantiert ist, dass der Zuzugsstaat im Falle des echten Verkaufs nicht auch die gesamte Wertsteigerung besteuert, was zu einer unangemessenen Doppelbesteuerung führt.

Zum Bereich der Exit Tax zählen eine Reihe Regelungen, die aber alle nach dem gleichen, gerade beschriebenen Prinzip funktionieren. Sie betreffen den Wegzug von natürlichen Personen ins Ausland (Wegzugsbesteuerung im engeren Sinne), die Verlagerung von Sitz und/oder Ort der Geschäftsleitung von Kapitalgesellschaften wie GmbHs und Aktiengesellschaften und die Verbringung von zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern ins Ausland bei Personengesellschaften wie KG, ohG oder GbR (auch Entstrickungsbesteuerung genannt). In Einzelfällen greift die Exit Tax aber auch ohne Zutun des Steuerpflichtigen, beispielsweise dann, wenn Staaten untereinander in einem Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerungsrechte neu aufteilen und Deutschland sein Besteuerungsrecht ganz oder teilweise verliert.

Kryptowährungen und der Wegzug ins Ausland

Scheidet eine Person im Falle des Wegzugs aus der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht aus, weil sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland aufgibt, so ist im Zeitpunkt der Beendigung der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht der Vermögenszuwachs aus Anteilen an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligungshöhe von einem Prozent oder mehr im Rahmen einer fiktiven Veräußerung dieser Anteile zu versteuern (§ 6 Abs. 1 AStG).

Dies betrifft Kryptowährungen dann, wenn sie über Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) gehalten werden, bspw. in einer Holding. Direkt gehaltene Kryptowährungen unterfallen nicht der Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG.

Der Steuer unterliegen 60 % der Wertsteigerung der Anteile seit Anschaffung. Die Wertsteigerung wird als Differenz aus dem Verkehrswert („gemeiner Wert“) einerseits und den Anschaffungskosten sowie den während der Haltedauer getätigten Einlagen andererseits ermittelt.

Kryptowährungen und die Entstrickungsbesteuerung nach dem Einkommensteuergesetz

Während Wertsteigerungen im Privatvermögen nur in bestimmten Fällen (Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist bzw. Veräußerung von Kapitalvermögen) besteuert werden, werden Wertsteigerung im Betriebsvermögen bei Realisation grundsätzlich immer steuerlich erfasst. Die noch nicht realisierten Wertsteigerungen („stille Reserven“) werden daher als steuerlich „verstrickt“ bezeichnet. Aus diesem Grund nennt man das Ausscheiden von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens aus dem deutschen Besteuerungszugriff auch „Entstrickung“ und im Falle des Wegzugs die Exit Tax darauf entsprechend „Entstrickungsbesteuerung“.

Zu einer Entstrickung von Betriebsvermögen beim Wegzug, wo die internationale Aufteilung der Besteuerungsrechte in der Regel dem Betriebsstättenprinzip folgt, kann es vor allem dann kommen, wenn die Wirtschaftsgüter von einer deutsche Betriebsstätte in eine ausländische Betriebsstätte verbracht werden oder wenn sich die Zurechnung eines Wirtschaftsguts zu einer der Betriebsstätten ändert oder wenn Deutschland aufgrund einer Änderung eines Doppelbesteuerungsabkommens das Besteuerungsrecht für den Gewinn einer Betriebsstätte verliert.

Zu einer Betriebsstätte sind in der Regel diejenigen Wirtschaftsgüter zuzurechnen, die der Erfüllung der Betriebsstättenfunktion dienen. Zu beachten ist in Zusammenhang mit Kryptowährungen insbesondere die s.g. Zentralfunktion des Stammhauses. Nach diesem Grundsatz sind alle Wirtschaftsgüter, die keiner Betriebsstätte funktional zugeordnet werden können, dem s.g. Stammhaus, d.h. der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen. Dies betrifft insbesondere Beteiligungen, Forderungen, die nicht aus dem Leistungsverkehr stammen, und immaterielle Wirtschaftsgüter, zu denen die Kryptowährungen wie Bitcoin oder Ether gehören. Ändert sich die Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Unternehmen, so kommt es zu einer Neuzurechnung der der betroffenen Wirtschaftsgüter und somit zu ihrer steuerlichen Entstrickung.

Die Entstrickung von Einzelwirtschaftsgütern gilt bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften als Entnahme mit dem gemeinen Wert (§ 4 Abs. 1 Satz 3, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 HS. 2 EStG) und bei Kapitalgesellschaften als fiktive Veräußerung zum gemeinen Wert (§ 12 Abs. 1 KStG). Dem allgemeinen Wirkprinzip der Exit Tax folgend kommt es dadurch in beiden Fällen zu einer Besteuerung der stillen Reserven, d.h. der bisher noch nicht realisierten Wertsteigerungen. Sollte im Ausnahmefall der gesamte Betrieb eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft mit allen Wirtschaftsgütern in das Ausland verlagert oder anderweitig entstrickt werden, so liegt eine Betriebsaufgabe vor (§ 16 Abs. 3a EStG). Eine Betriebsaufgabe wird grundsätzlich ebenfalls wie ein Verkauf zum Verkehrswert besteuert. Aufgrund der gleichzeitigen Aufdeckung aller stillen Reserven kann bei einer Betriebsaufgabe eine Tarifermäßigung zur Milderung des Progressionseffektes in Anspruch genommen werden (§ 34 EStG).

Ein Sonderfall der Entstrickungsbesteuerung ist das Ausscheiden einer Kapitalgesellschaft aus der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht durch Sitzverlegung oder Verlegung der Geschäftsleitung (§ 12 Abs. 3 KStG). In diesem Fall gilt die Körperschaft als liquidiert, was dazu führt, dass wie bei einer Veräußerung die stillen Reserven in allen Wirtschaftsgütern, darunter auch Kryptowährungen, aufzudecken und zu versteuern sind. Eine Verlegung der Geschäftsleitung ist insbesondere auch dann gegeben, wenn der geschäftsführende Gesellschafter einer Holding, der das Tagesgeschäft von seinem häuslichen Büro aus führt, in das Ausland verzieht.

Exit Tax bei Kryptowährungen (z.B. Bitcoin, Ether etc.) hilft das Europarecht?

Zentrales Ziel der Europäischen Union ist die Schaffung eines gemeinsamen Binnenmarktes. Der Binnenmarkt ist gekennzeichnet durch die Grundfreiheiten, zu denen aus steuerlicher Sicht vor allem die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit gehören.

Die Niederlassungsfreiheit umfasst die Freiheit zur Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit sowie zur Gründung und Leitung eines Unternehmens in einem beliebigen Mitgliedstaat (Art. 49 AEUV). Nachrangig zur Niederlassungsfreiheit ist die Kapitalverkehrsfreiheit, die einen freien Kapital- und Zahlungsverkehr sowohl innerhalb der Europäischen Union (inkl. EWR) als auch im Verhältnis zwischen EU/EWR und Drittstaaten garantieren soll (Art. 63 AUEV).

Da die Exit Tax in der Form von Wegzugsbesteuerung und Entstrickungsbesteuerung aufgrund der im reinen Inlandsfall nicht auftretenden Besteuerung unabhängig von tatsächlicher Realisation und Liquiditätszufluss im Einzelfall einen Wegzug oder eine Unternehmensumstrukturierung verhindern kann und somit die Niederlassungsfreiheit beschränkt, sind für Fälle des Wegzugs innerhalb der Europäischen Union und des EWR Milderungen bei der Exit Tax vorgesehen.

So wird die Wegzugsteuer nach § 6 AStG bei einem Umzug innerhalb der Europäischen Union inkl. EWR grundsätzlich zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet, bis es zur tatsächlichen Realisation durch z.B. Verkauf kommt oder bis der Steuerpflichtige die Europäische Union ganz verlässt (§ 6 Abs. 4 AStG). Im Falle der Entstrickung von Wirtschaftsgütern kann nach § 4g EStG ein Ausgleichsposten gebildet werden, der bewirkt, dass die Steuer auf fünf Jahre aufzuteilen ist, sofern das Wirtschaftsgut nicht bereits vor Ablauf der fünf Jahre realisiert wird oder aus der Europäischen Union/dem EWR ausscheidet. Sowohl beim Wegzug als auch bei der Entstrickung entfällt die Exit Tax nachträglich, wenn der Wegzug bzw. die Zuordnung zu einer ausländischen Betriebsstätte innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren rückgängig gemacht wird und somit nur vorübergehend ist. Die Regelung zur Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft greift von vornherein nur bei Verlegung des Sitzes in ein Drittland (§ 12 Abs. 3 KStG).

Nach einer jüngeren Entwicklung in der Rechtsprechung zur Wegzugsbesteuerung müssten die mit Rücksicht auf die Niederlassungsfreiheit normierten Erleichterungen auch im Verhältnis zur Schweiz gelten, soweit sie natürliche Personen betreffen. Die Schweiz ist zwar ein Drittstaat, aber hat mit der Europäischen Union das s.g. Freizügigkeitsabkommen abgeschlossen, das die Personenfreizügigkeit zwischen der Europäischen Union und der Schweiz garantieren soll. Die Personenfreizügigkeit meint die freie Wahl von Arbeits- und Wohnort und erfasst dabei natürliche Personen, die einen Arbeitsvertrag haben oder selbständig erwerbstätig sind oder alternativ über ausreichend finanzielle Mittel verfügen. Es bleibt abzuwarten, wie der Gesetzgeber die Vorgaben der Rechtsprechung umsetzt.

Exit Tax bei Kryptowährungen (z.B. Bitcoin, Ether, etc.) und Wegzug in Drittstaaten

Fraglich ist, ob in Bezug zu Drittstaaten analog zu den im Verhältnis zur EU/EWR geltenden Regelungen eine Erleichterung der Exit Tax mit Rücksicht auf die Kapitalverkehrsfreiheit zu gewähren ist. Die Kapitalverkehrsfreiheit umfasst die Übertragung von Geld- oder Sachkapital. Dieser grundsätzlich sehr weite Anwendungsbereich wird aber dadurch eingeschränkt, dass nach der Rechtsprechung die Kapitalverkehrsfreiheit nur dann unzulässig beschränkt wird, wenn Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat der EU/des EWR bzw. Gebietsansässige in einem Mitgliedstaat von Investitionen in einem anderen Mitgliedstaat abgehalten werden. Der bloße Wegzug des Steuerpflichtigen gilt dabei nicht als Investition. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird daher nicht durch die Exit Tax auf den Wegzug einer natürlichen Person bzw. die Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft beschränkt. Ungeklärt ist bisher, ob die Kapitalverkehrsfreiheit auf die Entstrickung von Einzelwirtschaftsgütern wie z.B. Kryptowährungen in Form von Bitcoin, Ether etc. anwendbar ist. Dafür spricht, dass die Verbringung von Wirtschaftsgütern eindeutig eine Übertragung von Sachkapital zum Zwecke der Investition ist. Dagegen spricht, dass auf die grenzüberschreitende Reorganisation des Unternehmens bereits die Niederlassungsfreiheit anwendbar ist, was nach einer teilweise vertretenen Auffassung nicht nur zur Nachrangigkeit der Kapitalverkehrsfreiheit, sondern zu deren vollständiger Verdrängung führt. Bis zu Klärung dieser Frage ist also aus Vorsichtsgründen damit zu rechnen, dass jedenfalls aus Sicht eines deutschen Finanzamts die Exit Tax im Verhältnis zu Drittstaaten in vollem Umfang greift.

Erweiterte beschränkte Steuerpflicht bei Kryptowährungen wie Bitcoin, Ether etc.

Ist der Wegzug in das Ausland vollzogen, droht ggf. die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Ziel der erweiterten beschränkten Steuerpflicht des § 2 AStG ist es, rein steuerlich motivierte Wegzüge zu verhindern, indem für einen Zeitraum von zehn Jahren nach einem Wegzug und dem Ausscheiden aus der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht alle Einkünfte, die nicht einen eindeutigen Auslandsbezug aufweisen, der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterworfen werden. Im Gegenzug dazu umfasst die reguläre beschränkte Steuerpflicht nur Einkünfte mit einem eindeutigen Inlandsbezug.

Dies bedeutet für die Veräußerung von Kryptowährungen nach einem Wegzug aus Deutschland im Grundsatz, dass die dabei erzielten Gewinne normalerweise im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht aufgrund des fehlenden zwingenden Inlandsbezugs nicht als inländische Einkünfte der Besteuerung unterliegen. ABER: Ist abweichend von diesem Grundsatz die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG anzuwenden, dann sind die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Kryptowährungen auch noch bis zu 10 Jahre nach dem Wegzug aus Deutschland im Rahmen der deutschen Einkommensteuer zu versteuern, weil es bei den Kryptowährungen an einem eindeutigen Auslandsbezug fehlt. Die Steuerpflicht greift allerdings nur für Verkäufe innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. .2 EStG). Da die Kryptowährungen jedoch nicht bereits während der Ansässigkeit in Deutschland gekauft worden sein müssen, ist auch bei Erwerb im Ausland (nach dem Wegzug aus Deutschland) darauf zu achten, dass erst nach Ablauf eines Jahres veräußert wird, damit die Steuerpflicht in Deutschland vermieden wird.

Voraussetzung für die Anwendung dieser erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist, dass der Steuerpflichtige in ein Gebiet mit niedriger Einkommensbesteuerung verzieht, aber weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat.

Fachanwälte für Steuerrecht und Fachberater für Internationales Steuerrecht bei LHP Luxem Heuel Prowatke beraten seit vielen Jahren erfolgreich und praxisnah bei der steuerlichen Behandlung von Kryptowährungen wie Bitcoin, Ether etc. im Internationalen Steuerrecht rund um die Wegzugsbesteuerung (Exit Tax)

Seit über zwei Jahrzehnten beraten die Gesellschafter von LHP ausschließlich und konsequent im Steuerrecht, Steuerstrafrecht, streitigem Steuerrecht und den steuerbezogenen Rechtsgebieten des Erb- und Gesellschaftsrecht. Das Internationale Steuerrecht bildet dabei einen besonderen Schwerpunkt. Sollten Sie Bitcoin, Etherium oder andere Kryptowährungen in Ihrer Wallet besitzen, und einen Wegzug ins Ausland planen, empfehlen wir so früh wie möglich fachkundigen, steuerrechtlichen Rat einzuholen. Aufgrund unserer jahrelangen Erfahrung im Internationalen Steuerrecht beraten wir unsere Mandanten tagtäglich in grenzüberschreitenden Fragen des Steuer- und Gesellschaftsrechts - auch und insbesondere in Zusammenhang mit Kryptowährungen, sodass uns die Fallstricke und Tücken der Materie sehr gut bekannt sind. Im Rahmen unserer individuell angepassten Beratung erörtern wir gemeinsam mit Ihnen den zu beurteilenden Sachverhalt und das weitere steuerrechtliche und gesellschaftsrechtliche Vorgehen in Bezug auf Ihr Unternehmen und natürlich auf Sie persönlich.