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Kryptowährungen: Bitcoin und das Finanzamt

Kryptowährungen: Bitcoin und das Finanzamt

Wann müssen Gewinne versteuert werden?

Das Thema Kryptowährungen ist steuerlich hochbrisant. Immer mehr Anleger investieren in Kryptowährungen. Diese sollten sich frühzeitig mit der Frage befassen, inwiefern sich daraus steuerrechtliche und u.U. auch steuerstrafrechtliche Konsequenzen ergeben können. Mit diesem Beitrag soll eine kurze Orientierung gegeben werden. Dieser ersetzt allerdings keine umfassende steuerrechtliche Beratung.

Der Vollständigkeit halber werden Begrifflichkeiten hinsichtlich des Themas Kryptowährungen geklärt. Anschließend wird die Besteuerung von Kryptowährungen am Beispiel des Bitcoins dargestellt. Zwischen den einzelnen Kryptowährungen bestehen große Unterschiede, die für die steuerliche Würdigung oft, aber nicht immer belanglos sind.

Die folgenden steuerrechtlichen Ausführungen beziehen sich auf die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland.

Was sind Kryptowährungen?

Kryptowährungen sind digitale Zahlungsmittel, die auf einer Blockchain basieren. Bei den Blockchains werden Datenblöcke nach festen Regeln an einen Datensatz angehängt. Die „Herstellung“ der meisten Kryptowährungen erfolgt durch Schürfen (sog. Mining). Hier erhält der Miner durch Bereitstellung von Rechenleistung zur Lösung von kryptografischen (verschlüsselten) Aufgaben „neue“ Coins. Gehandelt werden Kryptowährungen über das Internet auf Onlinebörsen, sog. Exchanges.

Für eine Übertragung von Kryptowährungen werden digitale Adressen benötigt. Diese digitalen Adressen beinhalten einen öffentlichen Schlüssel (public Key) und einen privaten Schlüssel (private Key). Der public Key ist mit einer Briefkastenadresse bzw. Kontonummer vergleichbar und der private Key mit dem Briefkastenschlüssel oder der Zugangspin zum Bankkonto. Sofern die Coins auf einer Exchange liegen, verwaltet diese auch die PIN, die Zugriff auf die Coins gewährt. Die Coins selbst befinden sich in der Blockchain. Zur Sicherung des sog. private Key existieren sog. Wallets. Diese sind mit einer Geldbörse vergleichbar, in welcher die PIN für ein Bankkonto aufbewahrt wird.

Kryptowährungen sind weder als E-Geld noch als gesetzliches Zahlungsmittel einzuordnen, weil es bei der Beschaffung durch das Mining keinen Emittenten gibt. Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) und die Bundesanstalt für Finanzaufsicht (BaFin) ordnen Kryptowährungen als bloße Rechnungseinheit ein.

Ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen im Privatvermögen

Etwaige Erträge im Zusammenhang mit Kryptowährungen im Privatvermögen sind – anders als oft vermutet wird - keine Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 EStG. Sofern die Voraussetzungen des  sog. privaten Veräußerungsgeschäftes nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG erfüllt sind, ergibt sich eine Steuerpflicht aus dieser Vorschrift. Etwaige Erträge unterliegen daher nicht der sog. Abgeltungssteuer, sondern dem persönlichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen nach § 32a EStG.

1. Kauf und Verkauf von Kryptowährungen (Bitcoins)

a. Grundsatz: Jahresfrist (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG)

b. Ausnahme zur Ein-Jahres-Frist – „Stolperfalle“ (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG)

c. Wie werden Verluste aus Kryptowährungen (Bitcoins) behandelt?

d. Verwendungsreihenfolge bei Anschaffung und Veräußerung von Kryptowährungen (Bitcoins) zu verschiedenen Zeitpunkten

2. Tausch von Coins einer Kryptowährung gegen Coins einer anderen Kryptowährung

Beispiel 8: G erwirbt am 05.02.2012 40 BTC zum Wert von 900,-€ je Stück (=36.000,-€) und tauscht diese am 05.06.2012 zum Wert von 3.000,-€ pro Stück (=120.000,-€) in eine entsprechende Anzahl von Ethereum (120 Stück; unterstellter Wert insgesamt: 120.000,-€), weil er von einem größeren Wertsteigerungspotential von Ethereum überzeugt ist.

Der Tausch von Coins einer Kryptowährung gegen Coins einer anderen Kryptowährung (z.B. Ethereum gegen Bitcoins) innerhalb eines Jahres nach Anschaffung stellt ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, weil durch den Erwerb der anderen Kryptowährung entgeltlich ein anderes Wirtschaftsgut erworben wird. Die Steuer entsteht bei der Vollziehung des Tausches, da in diesem Zeitpunkt dem Steuerpflichtigen für eine juristische Sekunde der Gewinn (in Euro) zufließt, bevor er diesen reinverstiert. Der Veräußerungspreis für einen Tausch von Wirtschaftsgütern im Privatvermögen bemisst sich nach dem gemeinen Wert der empfangenen Gegenleistung, § 23 Abs. 3 S. 1 EStG. Maßgeblich hierfür ist nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStGder am Abgabeort übliche Endpreis der bezogenen Leistung.

Lösung Beispiel 8: Die Anschaffungskosten der BTC betragen 36.000,-€. Die Ermittlung des Veräußerungspreises ist unproblematisch, da der Wert der empfangenen Leistung in Form der IOTA mit 120.000,-€ unterstellt wurde. Der Veräußerungsgewinn beläuft sich auf 84.000,-€ (120.000,-€ - 36.000,-€).

Beispiel 9: U möchte IOTA erwerben, welche allerdings nur auf der Y-Plattform/ Exchange verfügbar sind, bei welcher ein direkter Erwerb gegen Euro nicht möglich ist. Nachdem U auf der A-Plattform zunächst BTC im Wert von 30.000,-€ erworben hat, überweist er diese unmittelbar weiter auf die Y-Plattform. Dort tauscht U diese eine Stunde nachdem sie auf der Y-Plattform angekommen sind gegen IOTA. Bis zum Tausch in IOTA ist der Kurs der BTC allerdings um 10% auf 33.000,-€ gestiegen. Es wird unterstellt, dass der Wert der IOTA zu diesem Zeitpunkt 33.000,-€ betragen hat. Lösung Beispiel 9: Die Anschaffungskosten der BTC betragen 30.000,-€. Der Verkaufspreis ist identisch mit dem allgemeinen Wert der empfangenen Gegenleistung, also dem gemeinen Wert der IOTA i.H.v. 33.000,-€. Innerhalb der Zeitspanne der Übertragung ist also ein steuerpflichtiger Ertrag i.H.v. 3.000,-€ entstanden.

3. Steuerliche Auswirkung der Verwendung von Kryptowährungen (Bitcoins) als Zahlungsmittel

Werden Bitcoins innerhalb der Jahresfrist als Zahlungsmittel für den Erwerb eines Wirtschaftsguts oder die Inanspruchnahme einer Dienstleistung eingesetzt, handelt es sich hierbei ebenfalls um ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr.2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Sofern die Kryptowährung nicht selbst geschürft wurde, handelt es sich um einen Anschaffungsvorgang; der Tausch ist als Veräußerungsvorgang einzuordnen.  Der Veräußerungspreis ergibt sich aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten der Kryptowährung und dem Preis für die Dienstleistung bzw. Abgabepreis der Ware. Teilweise wird in der Literatur berechtigterweise die Ansicht vertreten, dass keine Anschaffung vorliegt, wenn mit Kryptowährungen ähnlich wie mit einer Fremdwährung Verbindlichkeiten erfüllt oder Ausgaben der privaten Lebensführung gedeckt werden.

4. Spezielle (Anschaffungs-) Vorgänge in Bezug auf Krytowährungen (Bitcoins)?

Im Zusammenhangmit Kryptowährungen gibt es gibt auch spezielle (Anschaffungs-) Vorgänge. Zwischen den einzelnen Kryptowährungen bestehen jedoch große Unterschiede und auch die Bezeichnungen für solche Anschaffungskonstellationen werden unterschiedlich verwendet, sodass jeder Einzelfall einer sorgfältigen Prüfung bedarf Unabhängig davon werden im Folgenden anhand von Beispielen einige häufiger anzutreffende Fallkonstellationen einer steuerlichen Würdigung unterzogen. Hierbei muss beachtet werden, dass diesbezüglich weder eine (höchstrichterliche) Rechtsprechung existiert noch die hier vertretene Ansicht durch Verwaltungsanweisungen abgesichert ist.

a. Forks

b. GAS aus NEO

c. Initial Coin Offerings (ICO’s)

d. Krypto Airdrops

e) Proof of Stake

5. Ab wann wird die Grenze zum gewerblichen Handel mit Kryptowährungen (Bitcoins) überschritten?

Beispiel 11: V hat in der Vergangenheit als angestellter Steuerberater in Vollzeit gearbeitet und hat darüber hinaus sehr erfolgreich mit Kryptowährungen gehandelt. Um mehr Zeit für den Handel mit Kryptowährungen zu haben, verringert er seine wöchentliche Arbeitszeit auf 20 Stunden pro Woche und beschäftigt sich in seiner „Freizeit“ fast ausschließlich mit dem Kryptowährungshandel. Er tätigt hierbei ausschließlich für eigene Rechnung ca. 150 Trades pro Tag, wofür er sog. Trading bots (Computerprogramme, welche einen automatisierten Handel ermöglichen) verwendet.

Abwandlung: Wie Beispiel 11, aber V handelt nicht nur auf eigene Rechnung, sondern auch für B und C und stellt noch M an, um noch mehr Trades für B und C tätigen zu können. Zusätzlich hat er ein extra Büro angemietet.

§ 23 EStG findet nur dann Anwendung, sofern die Einkünfte keiner anderen Einkunftsart unterfallen (§ 23 Abs. 2 EStG). Je nach Umfang der Tätigkeit können die Einkünfte auch unter § 15 Abs. 1 EStG fallen. Nach der BFH-Rechtsprechung ist für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit zunächst im negativen Sinne erforderlich, dass es sich nicht um eine private Vermögensverwaltung handelt. Für die Einordnung einer Tätigkeit als gewerblich ist für den BFH das „Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung“ maßgeblich, wobei entscheidend ist, „ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht“. Hierbei müssen jedoch die artspezifischen Besonderheiten der jeweils "gehandelten Ware" Berücksichtigung finden.

Welche Abgrenzungskriterien hier maßgeblich sind, ist daher fraglich. Hinsichtlich einiger Wirtschaftsgüter wurden durch den BFH bereits Fallgruppen entwickelt.

So existiert bezüglich des Handels mit Grundstücken die sog. Drei-Objekt-Grenze des BFH. Der Bereich der privaten Vermögensverwaltung ist hiernach in der Regel dann überschritten, wenn mehr als drei Objekte innerhalb von fünf Jahren ge- und wieder verkauft werden.  

Großzügiger ist der BFH hingegen, was den Handel mit Wertpapieren betrifft: Vor dem Hintergrund, dass die Bestandsveränderung bei Wertpapieren in der Natur der Sache liegt, um insbesondere zur Realisierung von Kursgewinnen schlechte Papiere wieder zu verkaufen und gute zu erwerben,ist nach der Verkehrsauffassung die Umschichtung von Wertpapieren auch regelmäßig noch der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Ein gewerblicher Wertpapierhandel liegt somit nur in Ausnahmefällen vor, wenn besondere Umstände („professionelle Konturierung“) gegeben sind. Hierzu zählt z.B. persönlicher Arbeitseinsatz, das Nutzen von Büroräumen, die Beschäftigung von Hilfskräften, eine erhebliche Fremdfinanzierung, , überwiegend Handeln auf fremde Rechnung, , Fremdverwaltung, Offerieren an Dritte oder ein entsprechender Beruf.

Auch der Handel mit Gold/Edelmetallen ist in der Regel der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Das FG München spricht sich in diesem Zusammenhang für die Übertragung der für den Wertpapierhandel entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze auf den Handel mit Gold mittels Handelsplattformen aus.

Der BFH hingegen hat in 2017 im Rahmen einer Entscheidung zum „Goldfingermodell“ entschieden, dass die Grundsätze des Wertpapierhandels nicht auf Gold übertragbar sind. Physisches Gold sei ein „fruchtloses“ Wirtschaftsgut, mit dem sich ein Ertrag ausschließlich durch dessen Veräußerung erzielen lasse. Der Goldhandel erfordere daher bereits dem Grunde nach einen anderen konzeptionellen Geschäftsansatz als der Handel mit Wertpapieren, um ein rentierliches Ergebnis erzielen zu können. Das häufige und kurzfristige Umschichten ist der vermögensverwaltenden Goldanlage fremd. Auch wenn für den Handel mit Kryptowährungen noch keine Kriterien für dessen Einordnung existieren, sind unseres Erachtens die Maßstäbe des gewerblichen Wertpapierhandels anzuwenden. Vor dem Hintergrund, dass Kryptowährungen mit Wertpapieren vergleichbar und als austauschbar und unbeständig einzuordnen sind, ist Gewerblichkeit nur bei Vorliegen besonderer Umstände in Ausnahmefällen zu bejahen. Das Anbieten von Wertpapiergeschäften gegenüber einer breiteren Öffentlichkeit, das Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen, das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, der Umfang der Geschäfte, sowie andere für eine private Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen bilden Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum "Bild des Wertpapierhandels", welche unseres Erachtens auch auf den Kryptowährungshändler übertragbar ist. Da das Gesamtbild maßgeblich ist und sich eine isolierte Abstellung auf einzelne Merkmale verbietet, ist allerdings eine Gewichtung und Abwägung der einzelnen Beweiszeichen gegeneinander vorzunehmen. Gewichtige Anhaltspunkte für eine gewerbliche Tätigkeit stellen nach der BFH-Rechtsprechung das Tätigwerden für fremde Rechnung (Orientierung am Leitbild des Wertpapierhandelsunternehmens) oder das Handeln auf eigene Rechnung und unmittelbar gegenüber den Marktteilnehmern als Haupttätigkeit (Leitbild des Finanzunternehmens). Das Abstellen auf die bloße Anzahl von An- und Verkäufen (Umschlagshäufigkeit) ist hingegen nicht ausreichend. Lediglich geringe Bedeutung kommt dem Unterhalten eines Büros, der Organisation zur Durchführung der Geschäfte oder dem Einsatz von beruflicher Erfahrung zu. Gänzlich unerheblich ist das Kriterium der Kreditfinanzierung.

Lösung Beispiel 11: Eine Besteuerung von etwaigen Einkünften des V erfolgt nur innerhalb der Haltefrist des § 23 EStG, weil V nur über eine Exchange und nicht hingegen unmittelbar gegenüber anderen Marktteilnehmern auftritt und darüber hinaus auch ausschließlich auf eigene Rechnung tätig wird. Die Verwendung von Tradingbots und die recht hohe Anzahl von 150 Trades pro Tag ist hingegen unseres Erachtens unerheblich.

6. Privates Mining

Beispiel 12: A „schürft“ gelegentlich Bitcoins als Wertanlage um diese ggf. bei passender Gelegenheit zu verkaufen. Er verwendet jedoch lediglich wenige Stunden im Monat auf das Schürfen, da er hauptberuflich als Steuerberater tätig ist. Im Jahr 2011 stellt er auf diese Weise 10 BTC her, welche am 31.12.2011 einen geschätzten Gesamtwert von ca. 7.000,-€ aufweisen. Ein eigens hierfür angeschaffter Computer rechnet allerdings mehrere Wochen zur Erzeugung dieser BTC, 2015 verkauft A die 10 BTC für 500.000,-€. Die Stromkosten und Anschaffungskosten der Hardware (AfA) im Jahr 2011 beliefen sich auf 10.000,-€.

Auch beim Mining stellt sich die Frage, wann die Grenze zu einer gewerblichen Tätigkeit überschritten ist, sodass gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 EStG vorliegen. Es ist somit zwischen gewerblichem und privatem – gelegentlichem – Mining zu unterscheiden. Die Schwierigkeit besteht jedoch darin, dass keine festen Abgrenzungskriterien und entsprechende Rechtsprechung existieren.

Einige Vertreter der Finanzverwaltung vertreten dem Vernehmen nach die Ansicht, dass vor dem Hintergrund der hohen Anfangsinvestitionskosten eine widerlegbare Vermutung dahingehend bestünde, dass der Betrieb des Minings nachhaltig und somit gewerblich erfolge. Dem muss jedoch entgegengehalten werden, dass bei einigen Kryptowährungen, wie z.B. verge oder XVG, das Mining (noch) mit relativ geringem Ressourcenaufwand betrieben werden kann.

Unseres Erachtens ist hier wiederum entscheidend, „ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht“. Erforderlich ist eine Marktbeteiligung, welche jedoch nicht bereits in den Jahren des Minings selbst gegeben sein muss. Diese ist im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung zu beurteilen, welche widerlegbar zu unterstellen ist, je höher sich die Investitionskosten darstellen.

Kommt es durch die Tätigkeit zur Erzielung von Verlust, womit der teilweise hohen Miningkosten (Anschaffung von Hardware, Strom etc.) zu rechnen ist, ist die Einordnung als gewerbliche Tätigkeit positiv. Jedoch muss mit Diskussionen der Finanzverwaltung gerechnet werden, ob nicht eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegt, welche ein Verlustabzugsverbot zur Folge hätte. Als Orientierungsmaßstab dient dabei der Totalgewinn, sodass eine Tolerierung der Verluste grundsätzlich höchstens nur in einer fünfjährigen Anlaufphase möglich ist.

Liegt im konkreten Einzelfall keine gewerbliche Tätigkeit vor, heißt das nicht automatisch, eventuell hieraus resultierende Einkünfte nicht steuerpflichtig sind. Jedoch stellt der Verkauf von selbst geschürfter Kryptowährung kein privates Veräußerungsgeschäft dar, weil § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nur zuvor angeschaffte Wirtschaftsgüter und nicht selbst hergestellte umfasst.

Jedoch können die Einnahmen aus einem solchen Verkauf  Einkünfte aus „sonstigen Leistungen“ nach § 22 Nr. 3 EStG darstellen. Hierbei ist jedoch zwischen dem Mining selbst und der Verifikation von Transaktionen zu differenzieren.

Beim Mining liegen unseres Erachtens die Voraussetzungen von § 22 Nr. 3 EStG nicht vor. So erhält nur derjenige „neue“ Coins als eine Art Prämie, welcher die Aufgabe als Schnellster löst. Maßgeblich ist somit der Zufall in Kombination mit dem Umfang der eingesetzten Rechnerleistung, nicht hingegen Geschicklichkeit. Es fehlt mithin an einer Gegenleistung, da diese Prämie weder von anderen Wettbewerbsteilnehmern noch von einer zentralen Stelle zugeteilt wird. Ein u.U. entstehender Veräußerung bei einer späteren Veräußerung der durch Hobby-Mining erzeugten Coins ist aufgrund des Fehlens einer Anschaffung nicht nach § 23 EStG steuerbar. Bei der Verifizierung von Transaktionen, also bei der Bestätigung der Richtigkeit der Transaktion, erhält der Miner von einer anderen, unbekannten Person ein Entgelt als Gegenleistung. Dieser Vorgang ist nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar, da es sich um einen Vermögensvorteil gemäß § 8 Abs. 1 EStG handelt Die mit der Verifizierung im Zusammenhang stehenden Kosten wie z.B. Stromkosten, Anschaffung von Hardware etc. sind als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 EStG abziehbar.  Hinsichtlich der Einkünfte besteht eine Freigrenze von bis zu 256,-€ pro Kalenderjahr.

Lösung Beispiel 12: Die von A erzeugten BTC wurden von ihm unseres Erachtens nicht gewerblich i.S.v § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzeugt, da keine umfangreichen Marktbeteiligungen im Sinne des Bildes eines Produzenten mit unbedingter Veräußerungsabsicht vorliegt. Da A die BTC selbst erzeugt hat, liegt kein entgeltlicher Anschaffungsvorgang und somit auch keine Anschaffung i.S.v. § 23 EStG vor. Folglich greift auch die Steuerpflicht des § 23 EStG nicht. § 22 Nr. 3 EStG ist ebenfalls nicht einschlägig, da keine Leistungsbeziehung zu einer anderen Person besteht und es somit auch an einer Gegenleistung fehlt. Die Veräußerung der BTC stellt unseres Erachtens keinen steuerbaren Vorgang dar. Auch wenn diese Ansicht wird zumindest von einzelnen Vertretern der Finanzverwaltung dem Vernehmen nach geteilt wird, kann sie unabhängig davon nicht als gesichert eingestuft werden, sodass die Entwicklung der Rechtsprechung abzuwarten ist.

Da das Mining immer aufwendiger wird, haben sich spezielle Mining-Formen von Personenzusammenschlüssen entwickelt:

Cloudmining: Hierbei kaufen Investoren von einem Mining-Unternehmen sog. Hashrates, d. h. Rechenleistung. Im Gegenzug findet eine anteilige Zurechnung des anteilig geschürften Coins statt. Die Steuerbarkeit wird unterschiedlich beurteilt: Einerseits wird eine gewerbliche Tätigkeit bejaht, sodass Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Andererseits wird vertreten, dass die Grenze zur Gewerblichkeit nicht überschritten wird, weil es an einer Selbständigkeit fehle, da der Einfluss des Steuerpflichtigen auf die Serverstruktur nicht ausreichend sei.. Innerhalb dieser Ansicht wird teilweise sodann aber das Vorliegen von Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG bejaht.

Pool-Mining: Hierbei stellt jeder Einzelne seine Rechenleistung dem Mining-Pool zur Verfügung, welche über einen zentralen Dienstleister gebündelt wird und der Steigerung der Chancen auf einen sog. Block-Reward steigern soll. Sofern der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich mint, ist er in der Regel gewerblich i.S.v. § 15 Abs. 1, 2 EStG tätig, sodass seine Einkünfte entsprechend steuerpflichtig sind.


Die Autoren dieses Beitrages, RA/StB/FAStR Ingo Heuel und RAin/FAinStR Dr. Isabell Matthey, LL.M., haben sich mit Kryptowährungen auch im Rahmen von Beiträgen in Fachzeitschriften intensiver befasst, als dies im Rahmen dieses Internetbeitrag möglich ist. 

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