VGA nach Hinzuschätzung bei einer GmbH?

Risiko: VGA nach Hinzuschätzung bei einer GmbH

Betriebsprüfungen des Finanzamtes bei einer GmbH oder AG führen nicht selten zu Hinzuschätzungen. Bereits diese sind oft dem Grunde oder der Höhe nach angreifbar. Unabhängig davon kann sich ein weiteres Risiko ergeben: Betriebsprüfer stellen sich oft die weitere Frage, ob die Schätzbeträge als vGA zu werten sind. Hierbei ist die ertragsteuerliche Ebene der Gesellschafter in den Blick zu nehmen (ggf. Abgeltungssteuer).

Hierzu ein Beispiel: Es wird ein Gastronomiebetrieb geprüft, der von einer G GmbH geführt wird. Der Betriebsprüfer vergleicht den durchschnittlichen Wareneinsatz und den sich hieraus ergebenden Gewinn mit den von der GmbH erklärten Besteuerungsgrundlagen. Da es sich um erhebliche Abweichungen handelt, schätzt der Prüfer den Gewinn der G GmbH mithilfe einer Ausbeutekalkulation. Hier stellt sich die Folgefrage: Führt diese Hinzuschätzung zu der Annahme einer vGA mit der Folge einer Besteuerung beim Gesellschafter (Kapitaleinkünfte)?

1. Die Feststellungslast ("Beweislast") liegt beim Finanzamt!

Für steuerbegründende und -erhöhende Umstände trägt das Finanzamt nach allgemeinen Grundsätzen die Feststellungslast. Damit besteht nach der BFH-Rechtsprechung im Grundsatz auch für die Annahme einer vGA die Feststellungslast des Finanzamtes. Das Finanzamt trägt also die Feststellungslast dafür, dass

• eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) vorliegt,
• diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
• zudem kann eine vGA als Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EstG nur erfasst werden, wenn sie beim Empfänger zugeflossen ist (§§ 8 Abs. 1, 11 Abs. 1 EstG).

2. VGA setzt Zufluss voraus 

Ein wichtiges Verteidigungsargument für die Erfassung einer vGA auf der Ebene des Gesellschafters liegt somit darin, dass eine vGA einen Zufluss beim Gesellschafter voraussetzt. Bei einer Hinzuschätzung bzw. bilanziellen Gewinnermittlung ist diese Voraussetzung nicht zwangsläufig allein durch die Voraussetzungen der Hinzuschätzung erfüllt.

Beispiel: Viele Schätzungen beruhen in der Praxis auf Mängeln der Buchführung (insbesondere Sicherheitszuschläge). Es liegt auf der Hand, dass eine Schätzung, die mit formellen Mängeln begründet wird, keine Feststellungen zu einem Zufluss (z.B. der „Griff in die Kasse") beinhaltet.

BFH erleichtert dem Finanzamt den Beweis

Der BFH sieht keinen Automatismus für die Annahme einer vGA. Wenn sich aufgrund einer Nachkalkulation Differenzen bei einer GmbH ergeben und das Finanzamt deshalb dem Gewinn der GmbH Beträge hinzuschätzt, sind die Zuschätzungen nicht zwingend als vGA an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu werten (BFH, Urteil v. 24.6.2014, VIII R 54/10).

Im Ergebnis gilt somit der Grundsatz, dass das Finanzamt die Feststellungslast dafür trägt, ob eine vGA vorliegt. Hierbei handelt es sich um eine Einzelfallentscheidung.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Für die Praxis ist wichtig zu wissen, dass der BFH dem Finanzamt den Beweis des Zuflusses erleichtert. Nach aktueller Ansicht des BFH sind Hinzuschätzungen aufgrund einer Nachkalkulation bei einer Kapitalgesellschaft als vGA an die Gesellschafter zu beurteilen, wenn

1. diese nicht gebuchten Betriebseinnahmen den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind und
2. die Nachkalkulation den Schluss zulässt, dass die Kapitalgesellschaft Betriebseinnahmen nicht vollständig gebucht hat und

Indiz für Zufluss

Wenn das Finanzamt Feststellungen dazu trifft, dass der GmbH-Bereich von der privaten Vermögenssphäre des Gesellschafters nicht hinreichend getrennt ist, kann dies als ein Indiz für einen Zufluss gewertet werden. Sollte ein Anschein eines Zuflusses bestehen, so ist es dann die Sache des Gesellschafters, diesen Anschein zu widerlegen.

Der BFH geht noch einen Schritt weiter, um dem Finanzamt den Beweis des Zuflusses zu erleichtern. Ob nicht gebuchte Einnahmen betrieblich verwendet oder den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind, können nur die Gesellschafter und Gesellschafter-Geschäftsführer nachweisen. Wenn sie ihre Mitwirkung verweigern, soll dies nach Ansicht des BFH zu ihren Lasten gehen. Es ist dann im Zweifel davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist. Die nicht feststehende betriebliche Verwendung der Mittel auf Ebene der Kapitalgesellschaft und deren nicht nachgewiesenen Zuwendungen an andere Empfänger als den oder die Gesellschafter indizieren eine durch das Gesellschaftsverhältnis verursachte quotale Auskehrung der Mehreinnahmen an alle Gesellschafter und den entsprechenden Zufluss der vGA.

Hinweis: Diese Rechtsprechung bringt den Gesellschafter in eine „Nachweis-Zwickmühle", wenn er Arbeitnehmer „schwarz" bezahlt hat und Lohnsteuer samt Sozialversicherungsbeiträgen nicht abgeführt hat. Der Betriebsprüfer wird oftmals eine Kontrollmitteilung an das für den Gesellschafter zuständige Finanzamt versenden.

3. Erfolgt die Verteilung entsprechend Quote?

In einem anderen Urteil hat der BFH die Zurechnung an alle Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquoten nicht als zwingend angesehen. So hat der VIII. Senat in einem Fall, in dem eine vGA nur einer nahestehenden Person zugute kam, diese vGA nur der Gesellschafterin zugerechnet, dem die Person nahestand (BFH, Urteil v. 14.3.2017, VIII R 32/14). Dieses Urteil zeigt, dass es auf die Argumentation im Einzelfall ankommt.

Verfahrensrechtlich soll das Ermessen des Finanzamtes zur Änderung der Einkommensteuer des Gesellschafters gem. § 32a KStG auf Null reduziert sein, wenn ein Zufluss beim Gesellschafter festgestellt wurde (BFH, Beschluss v. 12.6.2018, VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141; BFH v. 29.8.2012, VIII B 45/12, BStBl II 2012, 839). Für die Festsetzungsverjährung gilt dann die besondere Ablaufhemmung gem. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG.

Die Entscheidung, ob eine vGA dem Grunde nach vorliegt und in welcher Höhe diese besteht, ist von den Finanzämtern der Kapitalgesellschaft und des Gesellschafters jeweils eigenständig zu beurteilen. Zwischen Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerbescheid besteht kein Verhältnis eines Grundlagen- und Folgebescheids (BFH, Urteil v. 16.12.2014, VIII R 30/12). Es liegt jedoch nahe, dass ein Gleichlauf beider Ebenen nach Fremdvergleichsmaßstäben geboten ist.

4. Schätzung und vGA im Steuerstrafverfahren?

Der Begriff "verdeckte Gewinnausschüttung" führt bei steuerrechtlich wenig bewanderten Strafrichtern oft zu einer Fehlvorstellung. Eine vGA ist steuerrechtlich und erst recht steuerstrafrechtlich nicht per se unzulässig und daher für sich allein betrachtet noch keine Steuerhinterziehung. Entscheidend ist vielmehr, ob Angaben unterlassen werden oder verschleiernde Angaben erfolgen, um dem Finanzamt die Möglichkeit zu verbauen, die vGA dem Grunde und der Höhe nach zutreffend zu erkennen und die steuerlichen Konsequenzen hieraus zu ziehen. Im Steuerstrafverfahren sind bei einer vGA die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung dem Grunde und der Höhe nach nachzuweisen (Mäscher, PStR 2011, 92). Der Richter muss darlegen, warum nach seiner Ansicht der objektive und subjektive Tatbestand der Hinterziehung erfüllt sind. Die steuerrechtlichen Beweisregelungen sind im Steuerstrafverfahren wegen des Zweifelssatzes („in dubio pro reo") nicht anwendbar. Dies ist auch die Ansicht des BGH als höchstes deutschen Strafgericht, der jedoch das Fehlen von Belegen „indiziell zur Überzeugungsbildung" heranziehen möchte (BGH, Beschluss v. 22.4.1999, 5 StR 117/99).

Hinweis der Strafverteidiger von LHP: Diese Sichtweise widerspricht nach hier vertretener Ansicht jedoch dem Schweigerecht, sodass nach hier vertretener Meinung allein aus der Verletzung von steuerlichen Mitwirkungspflichten keine nachteiligen Schlüsse im Steuerstrafverfahren geschlossen werden dürfen.

Allerdings hat der BGH auch für das Steuerstrafverfahren die Möglichkeit einer Schätzung anerkannt, wobei er die Befugnis möglicherweise auf die Höhe der Schätzung begrenzen will (BGH, Beschluss v. 24.5.2007, 5 StR 58/07). Entsprechend verlangt der BGH in seinem Beschluss vom 6.4.2016, dass die Einkünfte dem Grunde nach feststehen müssen (1 StR 523/15). Dies bedeutet, dass jedenfalls eine Schätzung dem Grunde nach im Steuerstrafverfahren ausscheidet und somit die Einkünfte dem Grunde nach nachgewiesen sein müssen. Insbesondere kann im Steuerstrafverfahren nach hier vertretener Ansicht nicht die steuerliche Beweiserleichterung für die Annahme einer vGA gemäß oben genannter BFH-Rechtsprechung (BFH-Beschluss v. 12.6.2018) angewandt werden.

Zusammenfassend sollte bereits in steuerlichen Betriebsprüfungen bei einer GmbH oder AG gesehen werden, dass später Anteilseigner ggf. Einkünfte in Höhe der vGA entsprechend der Beteiligungsquote versteuern müssen. Die Steueranwälte von LHP raten dazu, diese mögliche Folge bereits in der Betriebsprüfung zu sehen und bei Bedarf mit dem Betriebsprüfer zu diskutieren. Dies sollte spätestens dann geschehen, wenn dieser Kontrollmitteilungen an die Finanzämter der Anteilseigner ankündigt. Möglicherweise sind auch Berichtigungserklärungen der Anteilseigner zu prüfen. Die Steueranwälte von LHP unterstützen betroffene Unternehmen und Anteilseigner bereits während laufender Betriebsprüfungen.