Eine Prüfungsanordnung bei Betriebsprüfung sollte geprüft werden

Bei Beginn einer Prüfung stellen sich zahlreiche Fragen, die wichtige Stellschrauben für die weitere Prüfung sind. Beispielsweise kann der vorgesehene Prüfungszeitraum erhebliche Bedeutung haben. Denn es macht einen Unterschied, ob der Prüfer nur 3 Jahre (regulär) oder die letzten 10 Jahre prüft. Die Ausweitung der Prüfung kann auch während einer Prüfung erfolgen und ist nur eine von mehreren bedeutsamen Fragen im Zusammenhang mit einer Prüfungsanordnung, 

Die Prüfungsanordnung muss dem Unternehmer bekannt gegeben werden, damit sie wirksam wird. Sie kann aus verschiedenen Gründen rechtswidrig sein, wobei die Rechtswidrigkeit meistens noch nicht zur Unwirksamkeit führt. Erst der Einspruch kann zur Aufhebung der Prüfungsanordnung und damit zu ihrer Unwirksamkeit führen.

1. Diese Angaben muss die Prüfungsanordnung enthalten:

• das prüfende Finanzamt;
• Name und Adresse des zu prüfenden Steuerpflichtigen;
• die rechtliche Grundlage der Außenprüfung (§ 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO));
• die Rechtsbehelfsbelehrung (d. h. Belehrung über die Möglichkeit des Einspruchs);
• den zu prüfenden Zeitraum (z. B. Veranlagungszeiträume 2003 bis 2005);
• die betroffenen Steuerarten;
• den geplanten Prüfungsbeginn;
• Name und Rang (z. B. Steueramtsrat) des Prüfers.

Die Prüfungsanordnung muss dem Unternehmer rechtzeitig vor dem Prüfungstermin bekannt gegeben werden.

2. Prüfungszeitraum und richtige Berechnung der Verjährung

Der Prüfungszeitraum umfasst in der Praxis meist die letzten drei Besteuerungszeiträume (vgl. § 4 Abs. 3 Betriebsprüfungsordnung - BpO), für welche Erklärungen abgegeben worden sind (bei Großbetrieben soll der Prüfungszeitraum hingegen an den vorangegangen Prüfungszeitraum anschließen, § 4 Abs. 2 BpO). Zur Zulässigkeit der Erweiterung des Prüfungszeitraums hat der BFH keine hohen Hürden aufgestellt. Die Begründung einer Erweiterungsanordnung auch mit dem bloßen Verweis auf § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO ist ausnahmsweise dann ausreichend, wenn das Finanzamt dem Steuerpflichtigen die Gründe für die Erwartung nicht unerheblicher Änderungen der Besteuerungsgrundlagen bereits zuvor im Rahmen einer Besprechung mitgeteilt. Die Ausdehnung einer Außenprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen setzt bei einem Mittelbetrieb voraus, dass mit einem steuerlichen Mehrergebnis von mindestens 3.000 DM (umgerechnet 1.533,87 €) zu rechnen ist.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Geprüft werden dürfen nur die Zeiträume, die noch nicht steuerlich festsetzungs- bzw. feststellungsverjährt sind gem. §§ 169 ff. AO. Im Grundsatz beträgt die Dauer der regulären steuerlichen Festsetzungsverjährung vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). In Ausnahmefällen können es zehn Jahre (bei Vorsatz) oder fünf Jahre (bei Leichtfertigkeit) sein gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO . Die Feststellungslast für Vorsatz und Leichtfertigkeit trifft zwar als verschärfenden Umstand das Finanzamt.

Allerdings ist die Frage, ob eine Steuerhinterziehung tatsächlich vorliegt, im Verfahren wegen Erlasses einer Prüfungsanordnung nicht abschließend zu prüfen. Diese Frage ist erst im Rahmen der Anfechtung der Bescheide zu klären, die aufgrund der Außenprüfung ergehen. Ergibt sich der Verdacht einer Steuerhinterziehung gem. §§ 370, 378 Abs. 1 AO vor oder während der Außenprüfung, ist mit einer Erweiterung des Prüfungszeitraums zu rechnen. Die Anordnung und Durchführung einer Außenprüfung ist jedenfalls dann rechtswidrig, wenn sicher feststeht, dass für die betroffenen Steuerarten und Besteuerungszeiträume bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Ein Finanzgericht muss die Ermittlungen aus einem Steuerstrafverfahren nicht in jedem Fall wiederholen. Nach der sog. Übernahme-Rechtsprechung verletzt ein Finanzgericht seine ihm obliegende Sachaufklärungspflicht nicht dadurch, dass es sich die tatsächlichen Feststellungen, Beweiswürdigungen und rechtlichen Beurteilungen des Strafverfahrens zu eigen macht, wenn nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung diese Feststellungen zutreffend sind. Zwar betont der BFH, dass das Finanzgericht rechtlich unabhängig entscheidet. Tatsächlich ermöglicht diese Rechtsprechung jedoch eine weitgehende faktische Bindung, so dass in der Praxis der Wille des Finanzgerichts eine wichtige Rolle spielt, ob es dem Strafurteil folgen will oder nicht.

3. Welche Einspruchsmöglichkeiten bestehen gegen eine Prüfungsanordnung?

Die Prüfungsanordnung ist mit dem Einspruch gem. § 347 AO anfechtbar, da es sich um einen Verwaltungsakt handelt.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Ein Einspruch sollte jedoch nur ultima ratio (also das letzte Mittel) sein, wenn die Prüfungsanordnung die oben genannten Anforderungen nicht erfüllt. Zunächst sollte der Kontakt mit dem Prüfer gesucht werden. Ist der Prüfer nicht bereit, die Prüfungsanordnung aufzuheben oder anzupassen, kann das Gespräch mit seinem Sachgebietsleiter gesucht werden. Sollten auch dann noch berechtigte Einwendungen missachtet werden, kann innerhalb der Einspruchsfrist (ein Monat ab Bekanntgabe) Einspruch eingelegt werden. Das Unternehmen sollte jedoch bedenken, dass durch einen Einspruch oft das Klima belastet wird, da für den Prüfer zusätzlicher Arbeitsaufwand entsteht und so das weitere Verfahren ggf. einen strengeren Verlauf nehmen wird.

Allerdings kann eine Anfechtung der Prüfungsanordnung insbesondere dann geboten sein, wenn aufgrund der rechtswidrigen Prüfungsanordnung ein steuerliches Verwertungsverbot geltend gemacht werden soll. Wird die rechtswidrige Prüfungsanordnung nicht angefochten, könnte das Verwertungsverbot verfahrensrechtlich grundsätzlich nicht im späteren Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide geltend gemacht werden. Steuerliche Verwertungsverbote kommen allerdings nur im Einzelfall in Betracht. Eine Verwertung der während der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse ist dann unzulässig.

Hinweis der Steueranwälte von LHP: Der Einspruch selbst hindert das Finanzamt nicht, die Prüfungsanordnung zu vollziehen (also die Prüfung zu beginnen oder fortzusetzen). Solange noch nicht über den Einspruch entschieden ist, muss daher die Vollziehbarkeit der Prüfungsanordnung gehemmt werden. Dies kann mit einem gleichzeitigen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) erreicht werden (§ 361 AO). In der Praxis sind Klagen und Anträge auf AdV einer Prüfungsanordnung meist eher nicht erfolgreich. Dies liegt daran, dass die Finanzgerichte den Finanzämtern einen Ermessensspielraum einräumen.

Legt der Unternehmer gegen eine rechtswidrige Prüfungsanordnung keinen Einspruch ein, kann das Finanzamt die Prüfungsanordnung trotz Rechtswidrigkeit vollziehen. Eine Ausnahme besteht dann, wenn die Rechtswidrigkeit so erheblich ist, dass sie zur Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung führt. Diese Konstellation hängt aber vom Einzelfall ab. Auch könnte der Unternehmer, der gegen eine rechtswidrige Prüfungsanordnung keinen Einspruch einlegt, die späteren Steuerbescheide nicht mit der Begründung anfechten, dass die Prüfungsanordnung rechtswidrig gewesen sei.

Die Steueranwälte von LHP wissen, dass die Anfechtung einer Prüfungsanordnung in der Praxis nur ultima ratio, also der Ausnahmefall, sein sollte. Manche Punkte (z.B. Zeitpunkt des Beginns, Ort der Prüfung) lassen sich oftmals auch durch einen Anruf klären. Trotzdem sollte gesehen werden, dass die Anfechtung einer Prüfungsanordnung im Ausnahmefall z.B. vorsorglich sinnvoll sein kann, wenn später Beweisverwertungsverbote zu prüfen sind, Auch ist eine Erweiterung der Prüfung anfechtbar wenn die Steuerfestsetzungen schon verjährt sind.