Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem ATADUmsG

Das deutsche Steuerrecht berücksichtigt auch bei internationalen Sachverhalten die Rechtsfähigkeit von Körperschaften wie ausländischen Kapitalgesellschaften. Dieser Grundsatz bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften ist als Trennungsprinzip bekannt.

Die Kapitalgesellschaft schirmt also die von ihr erzielten Gewinne in steuerlicher Hinsicht gegen eine Besteuerung auf der Ebene ihrer Gesellschafter ab. Dies gilt auch für ausländische Kapitalgesellschaften, deren Gewinn auf Ebene inländischer Gesellschafter grundsätzlich erst besteuert wird, wenn es zu einer Gewinnausschüttung kommt. Bis dahin bleibt der Gewinn der deutschen Besteuerung entzogen.

Dieser Umstand bewirkt seit langem – und dies nicht nur in Deutschland, dass Steuerpflichtige in Erwägung ziehen, aus rein steuerlichen Motiven Kapitalgesellschaften in Niedrigsteuerländern zu errichten. Der deutsche Gesetzgeber hat darauf im Jahr 1972 als Folge des sog. Steueroasenberichtes mit den Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung in den §§ 7 ff. AStG reagiert. Die letzten wesentlichen Änderungen hat die Hinzurechnungsbesteuerung durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie ATADUmsG im Jahr 2021 erfahren, ist aber in den Grundzügen seit der Einführung unverändert geblieben.

Die Hinzurechnungsbesteuerung soll verhindern, dass im Inland steuerpflichtige Personen das internationale Steuergefälle durch die Einschaltung von nicht aktiv tätigen Kapitalgesellschaften ausnutzen. Insbesondere aufgrund der (zu) hohen Niedrigsteuerschwelle (derzeit: 25 %) unterfallen aber mehr und mehr Sachverhalte der Hinzurechnungsbesteuerung, die zusehends zum Normalfall der Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte verkommt.

Den Anachronismus der Niedrigsteuergrenze von 25 % macht nicht zuletzt auch die globale Mindeststeuer (Global Anti-Base Erosion Rules) von 15 % deutlich, welche alle Unternehmen mit einem Konzernumsatz über EUR 750 Mio. betrifft, die einen länderbezogenen Bericht multinationaler Unternehmensgruppen (Country-by-Country Reporting) erstellen. Die globale Mindeststeuer ist Ende 2022 durch eine EU-Richtlinie umgesetzt worden und kommt voraussichtlich in der EU für alle nach dem 31.12.2023 beginnenden Wirtschaftsjahre erstmals zur Anwendung. Der Gesetzgeber sollte dementsprechend – endlich – eine Absenkung der Niedrigsteuergrenze von 25 % auf 15 % vornehmen.

Die §§ 7 AStG ff. verhindern das Ausnutzen von Steuervorteilen durch die Einschaltung nicht aktiv tätiger ausländischer Kapitalgesellschaften in Niedrigsteuerländern mittels einer „Ausschüttungsfiktion“ (vgl. §§ 7 Abs. 1 Satz 1 und 10 Abs. 2 Satz 1 AStG). Einkünfte der ausländischen Gesellschaft, die nicht aus einer aktiven Tätigkeit resultieren, werden zeitlich unabhängig von deren tatsächlicher Ausschüttung der inländischen Besteuerung unterworfen, ohne dass dabei die sonst für Gewinnausschüttungen vorgesehenen (partiellen) Steuerbefreiungen (Abgeltungssteuer, Teileinkünfteverfahren oder Freistellung von der Besteuerung) zur Anwendung kommen.

Die Hinzurechnungsbesteuerung umfasst grundsätzlich folgende Tatbestandsvoraussetzungen, nämlich

• das Bestehen einer ausländischen Gesellschaft,
• die durch einen unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtigen beherrscht wird und
• sog. Zwischeneinkünfte erzielt.

Zwischeneinkünfte sind passive Einkünfte der ausländischen Gesellschaft im Sinne von § 8 Abs. 1 AStG, die einer Besteuerung von weniger als 25 % unterliegen (§ 8 Abs. 5 AStG).

Unbeschränkt steuerpflichtige Personen:

§ 7 Abs. 1 Satz 1 AStG setzt einen unbeschränkt Steuerpflichtigen voraus. Dies umfasst Einkommen- und Körperschaftsteuersubjekte. Unbeschränkte Steuerpflicht bedeutet die unbeschränkte Steuerpflicht von natürlichen Personen aufgrund inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) sowie von Körperschaftsteuersubjekten wie Kapitalgesellschaften aufgrund inländischen Sitzes oder Ortes der Geschäftsleitung (§ 1 Abs. 1 KStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht muss jeweils zum Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft vorliegen (vgl. § 7 Abs. 2 AStG).

Beschränkt steuerpflichtige Personen: 

Auf einen beschränkt Steuerpflichtigen ist die Hinzurechnungsbesteuerung anzuwenden, soweit die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, durch die eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt wird.

Beherrschung: 

Die Hinzurechnungsbesteuerung setzt weiter voraus, dass der Steuerpflichtige eine ausländische Gesellschaft beherrscht (vgl. § 7 Abs. 2 bis Abs. 4 AStG). Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige selbst oder zusammen mit nahestehende Personen (im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG) am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahres der betreffenden ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar

• mehr als 50 % der Stimmrechte oder des Nennkapitals hält oder
• Anspruch auf mehr als 50 % des Gewinns oder Liquidationserlöses der ausländischen Gesellschaft hat.

Nahe stehende Personen:

§ 7 Abs. 3 Satz 2 AStG definiert den Begriff der nahestehenden Person unter Verweis auf § 1 Abs. 2 AStG. Nahestehende Personen müssen im Inland nicht unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sein, sondern es kann sich auch um im Ausland ansässige, steuerpflichtige natürliche oder juristische Personen handeln.

Zwischengeschaltete Gesellschaften können dabei selbst als nahestehende Personen qualifizieren. Eine Beherrschung kann sich beispielsweise daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige die ausländische Zwischengesellschaft ausschließlich mittelbar über eine oder mehrere nahestehende Personen beherrscht.

Beispiel:

• Die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige M-GmbH hält 25% des Nennkapitals an der in Luxemburg steuerlich ansässigen T-SARL. Die übrigen Anteile an der T SARL halten Dritte, bei denen es sich nicht um der M-GmbH nahestehende Personen handelt. Die T-SARL wiederum ist zu 51 % am Nennkapital einer Limited Company mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Zypern beteiligt („Ltd.“). Bei der Ltd. handelt es sich um eine niedrigbesteuerte Zwischengesellschaft, die passive Einkünfte erzielt.
• Die M-GmbH ist auf durchgerechneter Basis lediglich zu 12,75 % an der Ltd. beteiligt und hält damit weder mehr als die Hälfte der Stimmrechte noch mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital der Ltd. Eine Beherrschung der Ltd. durch die M-GmbH sollte an sich ausscheiden.
• Es könnte allerdings der M-GmbH die Beteiligung der T-SARL an der Ltd. in Höhe von 51 % für Zwecke der Beherrschungsprüfung zuzurechnen sein, weil die M-GmbH zu 25 % und damit mindestens zu einem Viertel am Nennkapital der T SARL beteiligt ist (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AStG in Verbindung mit § 7 Abs. 3 Satz 1 AStG) und die T-SARL der M-GmbH damit nahesteht.
• Gegen diese Lesart der Vorschrift spricht, dass sie zu überschießenden Ergebnissen führt, die mit einer „Beherrschung“ der Zwischengesellschaft nichts mehr zu tun haben. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung die durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie im Jahr 2021 neugefassten Vorschriften auslegen wird.

Weiterhin gelten Personen als dem Steuerpflichtigen nahestehend, wenn sie mit dem Steuerpflichtigen in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Die Gesetzesbegründung zum Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie nennt z.B. die Beteiligung von Angehörigen der gleichen Familie als Beispiel eines Zusammenwirkens, welches eine Behandlung als nahestehende Personen rechtfertigen soll. In der Sache trifft dies gleichwohl nicht zu, denn nicht jede familiäre Beziehung begründet zwangsläufig ein Nahestehen und unter Familienangehörigen können durchaus Interessengegensätze bestehen. Dementsprechend ist es ebenfalls nicht sachgerecht, wenn – wie in § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG normiert – für Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, die an einer Zwischengesellschaft beteiligt ist, ein solches Zusammenwirken aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Struktur widerlegbar unterstellt wird.

Einkünfte aus passivem Erwerb:

Die Vorschrift des § 8 Abs. 1 AStG definiert aktive Einkünfte, die nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Im Umkehrschluss liegen passive Einkünfte vor, wenn sie nicht ausdrücklich unter eine der Aktiv-Katalogtätigkeiten des § 8 Abs. 1 AStG fallen.

Jede einzelne Tätigkeit der Zwischengesellschaft ist anhand des Aktivitätskatalogs zu überprüfen. Soweit die Einkünfte aus einer passiven Tätigkeit stammen, unterliegen sie der Hinzurechnungsbesteuerung, vorausgesetzt die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen (insbesondere Beherrschung und Niedrigbesteuerung) sind erfüllt.

Land- und Forstwirtschaft, Produktion, Energieerzeugung und Abbau von Bodenschätzen (§ 8 Abs. Nr. 1 und 2 AStG):

Einkünfte ausländischer Gesellschaften aus dieser Gruppe von Einkünften sind ausnahmslos aktiv und unterliegen nicht der Hinzurechnungsbesteuerung.

Beachte: Während Einkünfte aus der Produktion von beweglichen oder auch unbeweglichen Sachen als aktiv zu qualifizieren sind, gilt dies beispielsweise nicht für die Entwicklung von Software, weil es sich bei Software um ein immaterielles Wirtschaftsgut handelt. Bei der Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter wird es sich zumeist um Dienstleitungen im Sinne von § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG handeln.

Versicherungsunternehmen, Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG):

Einkünfte von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten sind grundsätzlich aktiv. Ausnahmsweise liegen Einkünfte aus passiver Tätigkeit vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft zu mehr als einem Drittel aus Geschäften mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen stammen.

Beachte:Zinsen sind immer passiv, es sei denn, sie können funktional aktiven Einkünften zugeordnet werden, oder sie werden durch § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG erfasst. Diese sehr restriktive Handhabung von Zinseinkünften ist von erheblicher praktischer Relevanz; außerhalb des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG können Zinsen nur „aktiv“ sein, wenn sie in einem funktionalen Zusammenhang mit einer aktiven Tätigkeit stehen.

Handel und Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AStG):

Einkünfte aus Handel und aus Dienstleistungen sind grundsätzlich aktiv. Die Einkünfte aus Handel gelten dagegen als passiv, soweit der Handel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm Nahestehenden abgewickelt wird (Einkauf oder Verkauf von Waren), es sei denn, die ausländische Gesellschaft unterhält zur Durchführung der Tätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Steuerpflichtige weist dies nach.

Die Einkünfte aus Dienstleistungen stammen ausnahmsweise aus passivem Erwerb, soweit (i) die ausländische Zwischengesellschaft sich zur Erbringung der Dienstleistungen eines Gesellschafters oder Nahestehenden „bedient“ oder (ii) die Dienstleistungen gegenüber einem Inlandsbeteiligten oder einem ihm Nahestehenden erbracht werden. Im letzteren Fall besteht wiederum eine Rückausnahme, wenn ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhalten wird und die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines im Inland Steuerpflichtigen oder einer ihm nahestehenden Person ausgeübt werden.

Vermietung und Verpachtung, Lizenzierung sowie Nutzungsüberlassung beweglicher Sachen (§ 8 Abs. 1 Nr. 6):

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen im Grundsatz – und vorbehaltlich weitreichender Ausnahmen – nicht der Hinzurechnungsbesteuerung. Die erste Ausnahme betrifft die Nutzungsüberlassung immaterieller Wirtschaftsgüter (Lizenzierung) und ist als passive Tätigkeit einzuordnen, wenn der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gem. § 7 AStG an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einem solchen Steuerpflichtigen nahestehenden Person unternommen wird (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG). Nach der zweiten Ausnahme werden Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken als Einkünfte aus passiver Tätigkeit hinzugerechnet, es sei denn, dass die Erträge bei direktem Bezug nach einem DBA von der deutschen Steuer freigestellt werden (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG). Schließlich gelten als dritte Ausnahme auch Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung beweglicher Sachen als passiv, es sei denn, dass ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhalten und ohne Mitwirkung eines im Inland Steuerpflichtigen oder einer ihm nahestehenden Person ausgeübt wird (§ 8 Abs. 1 Buchst. c AStG).

Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG):

Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich aktive Einkünfte. Gewinnausschüttungen qualifizieren als passiv, wenn sie das Einkommen der leistenden Kapitalgesellschaft gemindert haben (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG). Es gibt wiederum zwei Rückausnahmen von der vorgenannten Ausnahme – dann gelten Gewinnausschüttungen wiederum als aktiv: (i) Wenn die leistende Kapitalgesellschaft mit den der Gewinnausschüttung zugrundeliegenden Einkünften selbst Zwischengesellschaft ist – um die die Doppelerfassung von Gewinnausschüttungen im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a, aa AStG) und (ii) wenn die Gewinnausschüttung als sog. verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der Zwischengesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat, und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung unterliegt (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a, bb AStG).

Nach einer weiteren Ausnahme sind sog. Streubesitzdividenden passiv, wenn sie beim Empfänger die Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 KStG erfüllen würden, d.h. wenn die Beteiligung der Zwischengesellschaft an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b AStG).

Die letzte Ausnahme betrifft Dividenden, wenn sie wegen § 8b Abs. 7 KStG (Ausnahme für Kreditinstitute und bestimmte Finanzdienstunternehmen) nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Zwischengesellschaft der Besteuerung unterliegen würden (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c AStG): Solche Dividenden qualifizieren als passive Einkünfte.  

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer anderen Gesellschaft (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG):

Veräußerungsgewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft sind stetsaktiv. Anteilsveräußerungsgewinne sind ausnahmsweise passiv, wenn die Veräußerungsgewinne bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Abs. 7 KStG (Ausnahme für Kreditinstitute und bestimmte Finanzdienstunternehmen) nicht steuerbefreit wären, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre.

Umwandlungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG):

Umwandlungen sind grundsätzlich aktiv. Dies gilt ausnahmsweise nicht, soweit die Einkünfte aus der Übertragung von Wirtschaftsgütern herrühren, die nicht der Erzielung von aktiven Einkünften im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 AStG dienen. Davon besteht wiederum eine Rückausnahme – in welcher die Einkünfte aus einer Umwandlung als aktiv qualifizieren, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass (i) die Umwandlung im Inland zu Buchwerten hätte erfolgen können – ungeachtet des § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG – und (ii) im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist.

§ 8 Abs. 2 AStG sieht einen „Escape“ aus der Hinzurechnungsbesteuerung vor, wenn der Steuerpflichtige für eine ausländische Zwischengesellschaft in einem EU-/EWR-Staat nachweist, dass die Beteiligung an der Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht (Entlastungsbeweis). Das ist der Fall, wenn eine EU- oder EWR-Kapitalgesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat mittels Einsatzes der erforderlichen sachlichen und personellen Ausstattung durch selbstständig und eigenverantwortlich handelndes hinreichend qualifiziertes Personal einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht, ohne diese überwiegend auf Dritte auszulagern. Ausgeschlossen ist der Entlastungsbeweis in sog. Drittstaatenfällen, d.h. falls die ausländische Gesellschaft weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat hat (§ 8 Abs. 3 AStG). Desweitern gilt der Entlastungsbeweis nicht, falls der Staat, in dem die ausländische Gesellschaft ansässig ist, im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind (§ 8 Abs. 4 AStG).

Bei erfolgreichem Entlastungsbeweis qualifiziert die Gesellschaft nicht als Zwischengesellschaft und fällt nicht unter die Bestimmungen der Hinzurechnungsbesteuerung. Es bestehen ernsthafte Zweifel, ob die hohen Anforderungen an den Substanztest mit Gemeinschaftsrecht und geltender BFH-Rechtsprechung vereinbar sind.

Verfahrensrechtlich ist zu beachten, dass die Geltendmachung des Entlastungsbeweises nach § 8 Abs. 2 durch den Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck anzuzeigen ist.

Ein Land qualifiziert als „Steueroase“, wenn die nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts ermittelten Einkünfte, für welche die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, einer Ertragssteuerbelastung von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht (vgl. § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG). Eine Absenkung der Niedrigbesteuerungsgrenze auf die Höhe des deutschen Körperschaftsteuersatzes von derzeit bei 15 % ist längst überfällig.

Im Übrigen kann die Niedrigsteuergrenze von 25 % zu einer Strafbesteuerung von passiven Einkünften einer ausländischen Zwischengesellschaft führen: Wird ein Hinzurechnungsbetrag, der im Ausland bereits einer Steuer von mehr als 15 %, aber weniger als 25 % unterlegen hat, einer inländischen Kapitalgesellschaft hinzugerechnet, so kann zwar eine vollständige Anrechnung bei der Körperschaftsteuer erfolgen, bekanntlich aber nicht bei der Gewerbesteuer. Solche Anrechnungsüberhänge – die sich regelmäßig bei Steuersätzen zwischen 15% und 24,99% ergeben – lassen sich auch nicht dadurch rechtfertigen, dass ein weiterer Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung ist, eine angemessene Vorbelastung der Gewinne auf Ebene der ausländischen Körperschaft sicherzustellen.  

Die Vorschrift des § 9 AStG beinhaltet einen Ausnahmetatbestand von der Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die ausländische Kapitalgesellschaft sowohl aktive als auch passive Einkünfte erzielt und folgende Tatbestandsvoraussetzungen kumuliert erfüllt sind:

• Die passiven Bruttoerträge der ausländischen Kapitalgesellschaft betragen nicht mehr als 10 % der gesamten Bruttoerträge der Gesellschaft (relative gesellschaftsbezogene Freigrenze).
• Die passiven Bruttoeinkünfte der Gesellschaft dürfen insgesamt einen Betrag von EUR 80.000 nicht übersteigen (absolute gesellschaftsbezogene Freigrenze).
• Schließlich dürfen bezogen auf die Ebene des in Deutschland steuerpflichtigen Gesellschafters die passiven Bruttoeinkünfte unter Berücksichtigung aller seiner Beteiligungen den Betrag von EUR 80.000 nicht übersteigen (absolute gesellschafterbezogene Freigrenze).

Wegen der geringen Freigrenzen hat die Vorschrift keine große praktische Bedeutung. Die Überschreitung der Freigrenzen – und sei es nur in geringem Umfang – hat zur Folge, dass der Ausnahmetatbestand nicht anwendbar ist.

Sind die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt, sind die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei dem unbeschränkt – bzw. ggf. beschränkt – Steuerpflichtigen entsprechend seiner unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital steuerpflichtig. Dies ergibt sich aus § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG und wird in § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG konkretisiert (Hinzurechnungsbetrag). Der Hinzurechnungsbetrag gilt in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet (§ 10 Abs. 2 AStG).

Falls der Steuerpflichtige die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft im Privatvermögen hält, handelt es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag um Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ist die Beteiligung jedoch einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen, gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbstständiger Arbeit.

Das sog. Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d und § 32d EStG, sowie die Steuerfreistellung gem. § 8b Abs. 1 KStG finden auf die Einkünfte aus dem Hinzurechnungsbetrag keine Anwendung. Des Weiteren ist § 9 Nr. 7 GewStG ausdrücklich nicht anwendbar. Damit kommt es zu einer definitiven Besteuerung der Einkünfte aus dem Hinzurechnungsbetrag. Im Privatvermögen unterliegt der Hinzurechnungsbetrag als Einkünfte aus Kapitalvermögen der tariflichen Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag. Im Betriebsvermögen unterliegt der Hinzurechnungsbetrag der tariflichen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag. Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt der Gewerbesteuer, wenn er zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählt.

Die Vorschrift des § 13 AStG regelt die Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, die auch dann eingreift, wenn das Tatbestandsmerkmal der Beherrschung der ausländischen Gesellschaft nicht erfüllt ist. Grundsätzlich greift die Hinzurechnungsbesteuerung bei einer Beteiligung an einer Kapitalanlagegesellschaft von wenigstens 1 % ein. Erzielt die Kapitalanlagegesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich (mehr als 90 %) Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, kommt eine Hinzurechnungsbesteuerung gänzlich ohne jede Mindestbeteiligung in Betracht, vorausgesetzt mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft findet kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse statt (Börsenklausel). Dabei ist § 13 AStG tatbestandlich enger gefasst als die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 12 AStG: Die Vorschrift stellt nur unbeschränkte Steuerpflichtige ab und es werden rein gesellschaftsrechtliche „Beteiligungen“ an der Kapitalanlagegesellschaft vorausgesetzt.

Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter sind niedrig besteuerte Einkünfte (einschließlich Veräußerungsgewinne), „die aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung oder der Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen (ausgenommen Einkünfte i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 und 8) oder ähnlichen Vermögenswerten stammen“. Dazu zählen unter anderem auch Einkünfte aus Finanzierungsleasing, soweit es sich nicht um eine Vermietungstätigkeit handelt, Factoring, Finanzinnovationen und Termingeschäften. Zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter gehören auch entsprechende Veräußerungsgewinne und -verluste, ebenso wie den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter funktional zuzuordnende Nebenerträge, zum Beispiel aus Sicherungsgeschäften. Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter sind damit vor allem Zinsen, nicht jedoch Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungsgewinne.

Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter liegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Einkünfte aus einer Tätigkeit stammen, die einer eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG dient (§ 13 Abs. 2 Halbs. 2 AStG).

Der Entlastungsbeweis durch einen Substanztest nach § 8 Abs. 2 und Abs. 5 AStG gilt entsprechend für die ausländische Kapitalanlagegesellschaft. Die Möglichkeit des Entlastungsbeweises besteht wegen des fehlenden Verweises in § 13 Abs. 4 AStG auf § 8 Abs. 3 AStG auch für Drittstaatenfälle. Ausgenommen von dem Entlastungsbeweis sind Fälle ohne zwischenstaatlichen Informationsaustausch (§ 13 Abs. 4 Satz 2 AStG).

Ausländische Investmentfonds in Satzungsform (z. B. eine luxemburgische oder französische SICAV) und sog. ausländische Spezial-Investmentfonds können als ausländische Zwischengesellschaften im Sinne des § 7 Abs. 1 AStG qualifizieren und unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen.

Es gilt im Grundsatz allerdings ein Vorrang der Investmentbesteuerung gegenüber der Hinzurechnungsbesteuerung: Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 AStG ist für Investmentfonds (auch für Spezial-Investmentfonds) und deren Anleger die Besteuerung nach dem Investmentsteuergesetz (InvStG) vorrangig gegenüber der Hinzurechnungsbesteuerung. Deshalb kommen im Anwendungsbereich des InvStG die Vorschriften der §§ 7 ff. AStG grundsätzlich nicht zur Anwendung.

Für die Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds gilt, dass diese nach dem InvStG 2018 gleichbehandelt werden. Zu differenzieren ist indes zwischen Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds:

• Für Investmentfonds gilt nach dem InvStG 2018 ein auf dem Trennungsprinzip aufbauendes Besteuerungsregime. Die in Deutschland steuerpflichtigen Anleger eines Investmentfonds müssen danach die jährlichen Erträge aus Investmentfonds (Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne) und – falls die Ausschüttungen eines Investmentfonds innerhalb eines Kalenderjahres den Basisertrag für dieses Kalenderjahr unterschreiten – eine Vorabpauschale von 70 % des nach § 203 Abs.2 BewG auf den Beginn des Kalenderjahres ermittelten Rücknahmepreis versteuern.
• Für sog. Spezial-Investmentfonds wird dagegen das Prinzip der Besteuerung sog. ausschüttungsgleicher Erträge über den 01.01.2018 hinaus fortgeführt. Ausschüttungsgleiche Erträge sind die in § 36 Abs. 1 Satz 1 InvStG spezifizierten, nicht binnen vier Monaten nach Ende des Fondsgeschäftsjahrs zur Ausschüttung verwendeten positiven Einkünfte eines Spezial-Investmentfonds (§ 36 Abs. 6 InvStG). Dabei entsprechen die ausschüttungsgleichen Erträge nur einen Teil der von dem Spezial-Investmentfonds während des Geschäftsjahres erwirtschafteten Erträge. Die nicht von den ausschüttungsgleichen Erträgen umfassten Erträge sind folglich bei Thesaurierung nicht steuerbar und werden erst bei Ausschüttung oder bei Veräußerung der Spezial-Investmentanteile der Besteuerung beim Anleger unterworfen.

Sowohl die Vorabpauschale als auch die Besteuerung ausschüttungsgleicher Erträge sind Fallgruppen einer vorgelagerten Besteuerung vor Ausschüttung. Ähnlich wie bei der Hinzurechnungsbesteuerung kommt es zu einer Besteuerung thesaurierter Einkünfte des Investmentfonds auf der Ebene der Anleger. Der Gesetzgeber hat die Konkurrenz von Investment- und Hinzurechnungsbesteuerung deshalb durch einen grundsätzlichen Anwendungsvorrang der Investmentbesteuerung gelöst.

Der Vorrang der Investmentbesteuerung gem. § 7 Abs. 5 Satz 1 AStG gilt allerdings nur, soweit der ausländische Investmentfonds die passiven Einkünfte unmittelbar selbst bezieht. Etwas anderes gilt, wenn der ausländische Investmentfonds seinerseits an weiteren ausländischen Zwischengesellschaften beteiligt ist und diese beim inländischen Anleger zu einer mittelbaren beherrschenden Beteiligung führen. Dann kommt es zu einer direkten Hinzurechnung der passiven Einkünfte der mittelbar gehaltenen ausländischen Zwischengesellschaft (am Investmentfonds vorbei). Der Investmentfonds schirmt also nicht mehr gegen Zwischeneinkünfte mittelbarer Beteiligungen, deren Einkünfte nicht dem InvStG unterliegen, ab.

Im Übrigen gilt der Vorrang der Investmentbesteuerung nicht, „wenn die den Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden.“ In der Praxis wird es vermutlich nicht häufig vorkommen, dass der beherrschende Anleger mit dem (Spezial-) Investmentfonds Geschäfte betreibt. Bei Publikums-Investmentfonds wird es überdies in der Regel an den Beherrschungsvoraussetzungen fehlen. Bei institutionellen Anlegern und Family-Offices als Anleger eines Investmentfonds ist eine Beherrschung aber ebenso denkbar wie bei konzerneigenen Contractual Trust Arrangements oder Private Equity Fonds. Wenn beispielsweise ein ausländischer (Spezial-) Investmentfonds Geschäfte mit dem Anleger nahestehenden Personen betreibt (z. B. Vergabe von Gesellschafterdarlehen und hieraus resultierende passive Zinseinkünfte) und die passiven Einkünfte hieraus mehr als 1/3 der Einkünfte des Investmentfonds betragen, entfällt für den Anleger der Vorrang des Investmentsteuerrechts aufgrund von § 7 Abs. 5 Satz 2 AStG. Die passiven Einkünfte des (ausländischen) Investmentfonds unterliegen dann bei dem Anleger der Hinzurechnungsbesteuerung, so dass es zur gleichzeitigen Anwendung des Außensteuergesetzes und des InvStG kommt. Zur Vermeidung einer daraus resultierenden Doppelbesteuerung sieht § 10 Absatz 6 AStG eine Minderung des Hinzurechnungsbetrags vor.

Bei näherer Betrachtung bestehen allerdings gute Argumente, dass beispielsweise bei passiven Zinseinkünften eines ausländischen Investmentfonds, der zugleich ausländische Zwischengesellschaft ist, keine Niedrigbesteuerung vorliegen dürfte:

• Zur Feststellung der Niedrigbesteuerung sind nach §§ 8 Abs. 5 Satz 1, 10 Abs. 3 Satz 1 AStG die „dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte […] in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln“.
• Die Regelungen des InvStG zählen zum deutschen Steuerrecht.
• Daher ist die Steuerbefreiung (§ 6 Abs. 2 InvStG) bei der Prüfung der „Niedrigbesteuerung“ zu berücksichtigen. 
• Steuerfrei vereinnahmen können (inländische und ausländische) Investmentfonds grundsätzlich gewinnunabhängige und unbesicherte Zinsen.
• Wenn die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 InvStG bei der Prüfung, ob die Zinsen „niedrig besteuert“ werden, zu berücksichtigen ist, kann die Hinzurechnungsbesteuerung nicht greifen, weil es für gewinnunabhängige und unbesicherte Zinsen an einer „Niedrigbesteuerung“ fehlt.
• Die Frage, ob die Investmentbesteuerung gegenüber der Hinzurechnungsbesteuerung vorrangig ist und diese ausschließt, stellt sich dann nicht.

Bei Beteiligungen an (ausländischen) Investmentfonds können unbeschränkte steuerpflichtige Anleger als Hinzurechnungsadressaten außerdem an Kapitalanlagegesellschaften im Sinne von § 13 AStG beteiligt sein. Dann käme eine Hinzurechnungsbesteuerung sogar ohne eine Mindestbeteiligung von mehr als 50 % in Betracht (vgl.
§ 13 Abs. 1 Satz 1 AStG):

• Eine Kapitalanlagegesellschaft ist eine Gesellschaft, die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt. Dies sind Einkünfte (einschließlich Veräußerungsgewinne), die aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung oder der Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Wertpapieren, Beteiligungen oder ähnlichen Vermögenswerten stammen (§ 13 Abs. 2 AStG). Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter sind damit vor allem Zinsen, nicht jedoch Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungsgewinne.
• Erzielt die Kapitalanlagegesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich (mehr als 90 %) Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, kommt es auf eine Mindestbeteiligung nicht an, so dass auch kleinste Beteiligungen zur Hinzurechnungsbesteuerung führen können. Im Übrigen greift die Hinzurechnungsbesteuerung bei einer Beteiligung von wenigstens 1 %.
• Für Kapitalanlagegesellschaften ordnet § 13 Abs. 5 Satz 1 AStG jedoch einen Vorrang des InvStG an, wenn deren Einkünfte den Vorschriften des InvStG unterfallen und der unbeschränkt steuerpflichtige Anleger unmittelbar an dem (Spezial-) Investmentfonds beteiligt ist.
• Mittelbare Beteiligungen des (ausländischen) Investmentfonds an Kapitalanlagegesellschaften sind überdies unbeachtlich, wenn der im Inland steuerpflichtige Anleger diese mittelbar über einen (Spezial-) Investmentfonds hält (§ 13 Abs. 5 Satz 2 AStG).
• Das InvStG entfaltet also nicht nur „Sperrwirkung“ in Bezug auf von (Spezial-) Investmentfonds unmittelbar erzielte Einkünfte gegenüber der Hinzurechnungsbesteuerung, sondern auch sowohl bei einer mittelbaren Beteiligung über einen ausländischen als auch über einen inländischen (Spezial-) Investmentfonds.
• Bei Kapitalanlagegesellschaften und Einkünften mit Kapitalanlagecharakter geht die Sperrwirkung des InvStG also erheblich weiter als bei ausländischen Zwischengesellschaften mit "gewöhnlichen“ passiven Einkünften.

Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG gilt, wenn passive Zwischeneinkünfte einer ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) von der Besteuerung auszunehmen wären. Die Doppelbesteuerung solcher Einkünfte ist dann nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden.

Die sog. Switch-over-Klausel oder Umschaltklausel des § 20 Abs. 2 AStG impliziert eine hypothetische Betrachtung/Fiktion: Es ist anstelle der ausländischen Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 1 zu fingieren und zu prüfen, ob die Einkünfte als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären. Dies setzt das Vorliegen der übrigen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–13 AStG voraus. Nur der sog. Substanztest des § 8 Abs. 2 AStG findet im Rahmen von § 20 Abs. 2 AStG keine Anwendung. Eine Beherrschung der fingierten ausländischen Gesellschaft ist im Falle einer ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen regelmäßig gegeben. Etwas anderes gilt für die Betriebsstätte einer in- oder ausländischen Personengesellschaft: Die überwiegende Auffassung im Schrifttum stellt insoweit darauf ab, ob der unbeschränkt Steuerpflichtige die Personengesellschaft beherrscht, während es nach der Finanzverwaltung insoweit nicht auf den Umfang der Beteiligung an der Personengesellschaft ankommen soll.

Rechtsfolge von § 20 Abs. 2 AStG ist, dass die passiven Einkünfte nicht freizustellen sind. Die Doppelbesteuerung wird vielmehr nach § 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1 und 6 KStG durch Steueranrechnung vermieden. Zu beachten ist, dass die niedrig besteuerten passiven Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte/Personengesellschaft von der Fiktion des § 7 Satz 8 GewStG erfasst werden und als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten. Damit unterliegen die passiven Einkünfte grundsätzlich auch der Gewerbesteuer, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige, dem der Hinzurechnungsbetrag zuzurechnen wäre, gewerblich tätig ist und eine inländische Betriebsstätte unterhält.

Die §§ 16, 17 AStG betreffen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Insbesondere
§ 17 AStG, der die erweiterte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten konkretisiert, betrifft die Hinzurechnungsbesteuerung. Steuerpflichtige haben nach § 17 Abs. 1 AStG die notwendigen Auskünfte zu erteilen. Der betroffene Gesellschafter ist damit z. B. auskunftspflichtig hinsichtlich der nach § 8 AStG rechtserheblichen Tätigkeitsmerkmale. Für die der Hinzurechnung unterliegenden Einkünfte von Zwischengesellschaften gibt § 17 Abs. 2 AStG überdies einen Schätzungsrahmen vor.  

Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 - 13 AStG, insbesondere der Hinzurechnungsbetrag (§ 10 AStG), die anrechenbaren Steuern (§ 12 AStG), das sog. Hinzurechnungskorrekturvolumen (§ 12 AStG) und ggf. ein Verlustvortrag werden gesondert festgestellt. Sind an einer Zwischengesellschaft mehrere Hinzurechnungsadressaten beteiligt, so erfolgt die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich.

Jeder an einer ausländischen Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte Steuerpflichtige hat nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck eine Feststellungserklärung abzugeben (§ 18 Abs. 3 Satz 1 AStG). Beruft er sich auf den Substanznachweis gem. § 8 Abs. 2 AStG, ist dies nach amtlichem Vordruck anzuzeigen (§ 18 Abs. 3 Satz 2 AStG).